●泉州中审税务师事务所 徐绿敏

我国房地产企业税收筹划探讨

●泉州中审税务师事务所 徐绿敏

近年来房价不断上涨，房地产业持续升温，政府为控制房价过快增长相继出台了一系列的调控措施，房地产业遭遇寒流。此时对于房地产企业而言，利用税收筹划节约资金、保证收益显得尤为重要。本文从土地增值税、营业税、契税等角度分析了房地产企业税收筹划的多种方案。

房地产 税收筹划 营业税土地增值税

近年来政府针对过高的房价连续出台了一系列的调控措施，这些调控措施打击了房产的投机需求，对房价过快增长起到了遏制作用。而同时在政策影响下，购买者的观望态度、不旺的需求、银行的信贷紧缩等原因进一步使房地产商资金吃紧。在这样的背景下，房地产企业有必要通过税收筹划来节约可能的资金，达到既不违反税法意图又保证收益的效果。

一、房地产企业税收筹划过程中应注意的问题

（一）不能只以税负最低为目标。有些房地产企业认为税收筹划的目标就是使企业的税负最低，这种观点并不完全正确。有些方案税负未必最低，利润却更大，我们也应该选择这样的方案。所以作为理财方法之一的税收筹划，应该与企业财务目标一致，即企业价值最大化，或者具体点说就是会计利润最大化。因此，在税收筹划的过程中应该有一种全局的观念，把企业全局的利益作为我们的目标，而不是仅仅专注于税负。

（二）时刻关注税法的动态变化。有些方案过去适用，现在不一定适用；或者现在适用，未来也不一定适用，因为税法时刻处于完善调整之中。政府会及时发现税法的漏洞进行修正，同时也会根据宏观经济环境的变化制定出具有政策导向的新条款。如2011年年初的“新国八条”将个人转让住房营业税的征免时限由2年恢复到了5年，规定对个人购买住房不足5年转手交易统一按销售收入全额征税。这样的变化很可能使过去有效的税收筹划方案失效。这要求我们以动态的眼光来对待税收筹划方案的选择，甚至有时还需要预测未来政策的走向，这样才能更加有效地进行税收筹划。

（三）注重加强与税务部门的沟通。

税法虽然在完善之中，但其规定也不可能面面俱到，许多时候需要依靠征税人员的判断。税收筹划方案有时利用的是法律的边界点和模糊点，但界限往往很难把握，这时可能会出现房地产企业对税法的理解与税务部门具体执法的差异，一不小心就会被认定为偷逃税，面临税务处罚，非但没有减轻企业的税收负担，还会加重企业的税收成本，得不偿失。考虑到税务部门比房地产企业拥有更多的税法信息以及税务部门拥有的自由裁量权，我们在进行税收筹划的过程中需要更加注重与税务部门的沟通，使房地产企业税收筹划方案得到当地主管税务部门的认可，从而避免税收筹划风险，取得应有的收益。

（四）全程监控方案实施过程。税收筹划方案的成功并不只在于其设计的成功，还在于其执行的过程。科学的筹划方案需要有效协调各方面的关系，财务部门、生产部门、营销部门、人事部门等的通力合作也需要房地产企业与投资者、客户、供应商积极沟通协调。 动态监控税收筹划方案的执行过程，随时解决出现的问题，是保证税收筹划方案最终成功的关键所在。

二、房地产企业具体税收筹划方法

（一）营业税的税收筹划。房地产企业有时会遇到事先确定客户、定向开发的情况，此时不宜采用建成后销售的方式，而宜采取代建房方式节约税款。《营业税暂行条例实施细则》第五条规定：单位或者个人自己施工建造（自建）建筑物用于销售时，其所发生的自建行为视同发生应税行为缴纳营业税。依据此规定，采用建成后销售的方式，房地产企业需要对建筑业营业额和转让不动产营业额分别按3%和5%的税率计算缴纳营业税。如果房地产企业与客户达成协议，建筑资金、土地等均由客户提供，房地产企业只负责开发建造，这种代建行为不发生房产及土地所有权的转让，只需要对建筑行为按3%的税率计算缴纳营业税，与自建后销售的方案相比税负更轻。

另外，《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。房地产企业在进行对外投资时，可以采用现金投资也可以采用实物不动产投资。如果某房地产企业准备投资5000万资金于甲五星级酒店，可以想象房地产企业这5000万投资资金的取得是以销售房产为前提的，而销售5000万元房产需要按销售不动产税目缴纳250万元的营业税，以及按建筑业税目3%的税率缴纳营业税。如果换成实物投资，直接以价值5000万元的不动产投资于该酒店，与现金投资相比，至少节约了250万元的营业税支出。

（二）契税的税收筹划。《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）规定：“在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。”房地产企业在购买土地使用权时有时可以采用股权并购的方式，购买股权而不是直接购买土地使用权，这样在获得土地使用权的同时并不需要支付相应的契税支出。如果对方规模过大，不便全部收购，又可以依据同一文件的规定：“企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。”由土地使用权所有者分立出新的企业，将相应的土地使用权转入，新企业承受原企业土地、房屋并不需要缴纳契税。然后，房地产企业再将此新企业并购，仍然不需要缴纳契税。

（三）土地增值税的税收筹划

1.利息扣除的筹划。《土地增值税暂行条例》实施细则规定：财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按土地出让金和开发成本之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按土地出让金和开发成本之和的10%以内计算扣除。

可以看出，利息支出有据实扣除和按土地出让金和开发成本之和的5%扣除的差别。如果实际利息支出低于土地出让金和开发成本之和的5%，宜采用按5%来计算扣除，否则宜据实扣除。事实上在目前的宏观调控背景下，房地产开发企业已经比较难从金融机构获得贷款，而且有些房地产开发企业主要不是靠借款筹资，而是靠权益资本筹资，这些都为房地产企业提供了税收筹划的可能。

2.增值率的筹划。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第二款规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就全部增值额按规定计税。这一规定形成了税收筹划的一个临界点，当房地产企业的某个房产项目的增值率在20%左右时，高于20%需征土地增值税，低于20%则免征土地增值税。土地增值税税负的差别将直接影响净收益以及最终决定方案的选择。让我们来看一个案例：某房地产开发公司出售普通住宅一幢，总面积为10万平方米，单位售价为8000元每平方米，总计销售额为8亿元。该房屋支付土地出让金2亿元，房地产开发成本2.7亿元，利息支出不能提供金融机构证明（忽略印花税），则计算缴纳土地增值税时：

可扣除项目合计=2+2.7+（2+2.7）×10%+（2+2.7）×20%+8× 5%×（1+7%+3%）=6.55（亿元）

增值率=（8-6.55）/6.55=22%，适用土地增值税税率为30%

共计缴纳土地增值税1.45亿元×30%=4350（万元）

如果此时房地产开发企业决定增加该住宅小区的绿化及相关配套设施，相关开发成本增加至2.83亿元，则计算缴纳土地增值税时：

可扣除项目合计=2+2.83+（2+2.83）×10%+（2+2.83）×20% +8×5%×（1+7%+3%）=6.72（亿元）

增值率=（8-6.72）/6.72=19%＜20%，免征土地增值税

上述两种方案相比，后者比前者多支出了开发成本1300万元，但同时节约了土地增值税4350万元，共计比前者多获得收益3050万元。

综上所述，当普通住宅开发项目的增值率在20%左右时，一定要慎重选择是低于20%还是高于20%，有时增值率的提高不一定意味着净收益的减少。当然在调低住宅项目增值率时，除了可以采用上文增加建造成本的方法，还可以采用降低单位售价的方法。

3.装潢款的筹划。目前许多房产开发商推出精装房项目。精装房与毛坯房相比，销售价格中包含了装潢成本，在推高价格的同时，也必然带来了营业税和土地增值税税负的增加。针对这种情况，房地产开发企业可以注册成立一家全资控股独立核算的装潢公司，分别与购房者签订两份合同：一份为房地产销售合同，按税法规定缴纳土地增值税和营业税及附加；一份为装修服务合同，只需缴纳营业税及附加。

这种方案将以前总价款中的装修价款剔除了出来，不用缴纳土地增值税和转让不动产的营业税。

4.代建房的筹划。代建房筹划方案不仅可以像前文一样减轻企业的营业税税负，也可以减轻房地产开发企业的土地增值税税负。由于代建行为并没有发生房地产权属的转移，房地产开发商只是提供了建筑劳务，因而房地产开发企业对这笔代建收入并不需要缴纳土地增值税，只需按建筑业缴纳营业税，与自建后销售给客户相比，土地增值税税负更轻。在事前确定了大客户、定向开发的情况下，我们可以采取这种方案。同时代建房方式下由客户提供土地及资金，在目前信贷紧缩的背景下可以大大缓解开发商的资金压力。■

1.胡芳、罗鸣.2011.房地产企业税收筹划[J].特区经济，3。

2.李晓愫.2014.房地产企业税收筹划研究[J].当代经济，2。

3.王莹莹.2010.建筑施工企业税收筹划探讨[J].中国总会计师，10。

4.中国注册会计师协会.2014.税法［M].北京：经济科学出版社。