作业成本法在制造企业成本管理中的应用

2015-03-18优尔金属制品苏州有限公司何静洁

财经界(学术版) 2015年4期

优尔金属制品(苏州)有限公司何静洁

随着社会经济科技的持续进步，作为国民经济支柱产业的制造业如今也更多的运用高新科技手段运营，其物流、生产、销售等复杂的过程逐渐演变为一个自动化的系统工程，制造环境发生了翻天覆地的改变。由于这些改变，使得间接成本占比越来越大，财务成本核算的准确公允性受到了极大程度的考验和挑战。

一、作业成本法的简介

(一)涵义

由美国会计学家埃里克.科勒教授提出的作业成本法又称为ABC法，是一种用更为精确的数据把辅助费用和间接成本配置到服务和产品中的核算方法，同时也是一个以作业为前提的信息系统。该法根据“成本驱动因素”理论，按照作业和产品、价值链和作业链的相互联系，详细分析引起成本的各种因素，并以作业为对象，配置间接成本。

作业成本法和传统核算方法的差异在于，作业成本法不单单是以数量为分配的额度，而是利用多元分配的标准。把非财务变量和财务变量结合在一起，把传统的单一产量标准扩展为如质量检查时间、运输距离、零件数量等等非财务变量，从而实现对间接费用的合理分配。

(二)作业成本法的特点

作业成本法的特点主要有两个。第一，分配标准多元化。作业成本法将成本费用的分配标准按照作业对资源的消耗情况，将整个产品制造过程分为不同的作业，根据每种作业确定其成本动因，其成本动因可谓是保罗万象，从机器小时，人工小时到租赁场地，运输次数，等等。从而更好的避免制造企业因成本配置不当而造成信息数据的失真等情况的发生。第二，作业成本法具有精准性和灵活性。作业成本法可以细分成本费用，其成本计算可以细分到一个车间，一个产品，甚至是产品的每一个制造环节；作业成本法不单单包含一项作业的成本费用，还包含产品耗费作业的实况，并且，在作业成本法下，产品的工艺或是物流中的任何环节发生了变化，都能通过灵活的修改其相对应的成本动因及分配标准得以修正成本分摊，从而得到更加合理的产品成本信息，为企业决策提供有力的支持。

(三)应用作业成本法的必要性

对制造企业来说，成本控制主要是对生产的过程、产品设计过程以及材料采购等一系列产品实现的过程的控制，而这一系列过程与资源的消耗是密不可分的。作业成本法的关键点就是作业，通过将产品实现过程归类为多个作业，确定每个作业的成本动因，从而把消耗的资源费用直接精确算入作业中，使成本计算对象都被分配到合理的作业成本。简单来说，作业成本法的必要性可以归集为以下三点。

第一，由于当前的企业成本架构在不断变化，人工成本的占有率大大下降，而间接成本如机器成本，系统维护成本，场地租赁成本，内部运输成本等制造费用不断提高。传统的成本核算方法所使用的如产量标准对产品成本进行分摊归集的情况已逐渐失去相关性，从而作业成本法下用机器生产准备、分配等作业以及核算资源消耗的方法变得非常必要。

第二，作业成本法能够对成本所有相关的作业进行反映及追踪，利用成本对象和计量作业的成本，对资源的利用情况以及业绩进行评价。企业根据评价的结果明确增值作业和非增值作业，及时调整删减不必要的资源消耗项目，持续进行成本优化配置，从而达到降低产品成本的目标。

第三，作业成本法是以作业为关键点，以作业量及其分配率为前提，分配共同的成本，进而有利于产品成本信息数据准确程度的提高，也大大的提高了财务报表的准确性，为财务报表阅读人提供了值得参考的信息。

二、作业成本法对成本进行核算的流程

(一)根据不同的工作内容定义，区分和选择作业

本法中，可以根据不同的工作内容区分不同的作业，比如，材料准备，质检，内部运输，维修保养，售后服务等等。也可以根据产品生产工艺的不同特性区分不同的作业，比如将生产的整个流程区分为焊接，装配等具体的工序作业。

(二)找到不同作业的驱动因素

成本动因指的是能够引起作业成本产生的驱动因素。如质检作业动因是检验次数，产品输送作业动因是产品的数量，设备调试作业动因是机器工时，材料准备作业动因是材料数量等等。

(三)建立成本池及成本分配率，分配作业成本

成本池的对象是作业中心，目的是把有一样成本动因的作业耗费的资源集中在一起。该步骤又可细分为以下三个小步骤，第一，把具有相同作业动因的作业集聚成一个作业中心，同时要把作业中心的资源消耗整理汇总，以用于建立成本池。第二，选择与该成本动因相关的作业，统计归总作业的整体工作量，然后根据成本动因的工作量确立每一项作业成本池的成本分配率，第三，根据某项作业的作业量乘以分配率，将成本池中的资源细分到每一项作业中，再将某个产品涉及的所有作业成本合计得到该产品的最终成本。

三、作业成本法在制造企业成本管理中的应用

(一)作业成本法在企业软件系统中的应用

作业成本法一个比较大的缺点就是核算繁琐，每个成本动因都要建立相应的成本池，在分配的时候需要大量收集产品的作业量，这些特点使得作业成本法在传统的手工核算成本中变得寸步难行。企业的软件系统则为作业成本法的应用开辟了一条光明的道路。

将企业的软件系统与作业成本法有效的结合，有利于从源头实施对成本的控制，同时也使得作业量的收集变得简单直观。

举例来说，在软件系统中在固定资产清单的基础上建立设备能耗信息，并且在产品标准工艺中加入工艺相对应的设备信息，通过产品生产订单的记录获取设备运行的时间，乘以设备的能耗，就可以准确有效的分配用电费用，用气费用这一类以设备运行时间为动因的成本。又比如通过软件系统统计的生产批次，能快捷方便的分配以批次为动因的产品检验成本。

(二)作业成本法在企业本量利决策中的应用

作业成本法对成本形态的研究直接影响企业本量利决策。企业的本量利模型中最模糊，最不精确的计算就是半变动成本，而在作业成本法下，几乎所有半变动成本都能找到与之完全相关的一个或多个动因，也就是说这类半变动成本在这些动因下就转换为完全变动成本，能与动因之间建立线性关系，这对于本量利决策模型的建立是有着非常积极的意义的。在作业成本法的本量利模型中，边际贡献的计算就不是单单是产品的售价减去产品的变动成本，而是进一步要减去能找到完全相关动因的那部分半变动成本。

举例来说，边际贡献的计算在售价减材料，人工的基础上，还可以扣除该产品的以设备运行时间为动因的电能消耗，以批次为动因的内部运输成本等等。

这就使本量利决策能为企业提供更为可靠准确的盈利模型，同时也为企业决策提供更丰富的信息，从而科学配置不同产品的结构，促进企业利润的最大化。

(三)作业成本法在产品定价决策中的应用

市场决定产品的售价，企业决定产品的成本。为了获得竞争的优势地位，企业往往希望制定比较低的售价，但又不希望亏损，所以企业广泛使用的定价方式是成本加成法，既能保证本企业的利润又能尽可能的低于市场价。作业成本法为这种成本加成的定价方法提供了坚实有力的支持。在产品研发阶段，企业就可以通过作业成本法的核心概念，定义影响该产品的多个动因，逐一的确认工作量，建立成本模型，以得到标准完整的成本架构，为产品的定价提供有力的帮助。

举例来说，如果一个产品在生产的过程中需要经过多个工序，那企业就可以把影响每个工序的动因找出来，通过历史资料获得该动因下的单位分配率，结合该产品的工作量，就能准确的测算出产品在各个工序上的成本，累积所有的工序就能快速的得到可靠的产品生产成本，产品的价格也就一目了然了。

四、建议

作业成本法在制造企业的发展空间很大，然而不同的制造企业应当要结合自身的实际情况，采用相应的作业成本法。为此，企业要通过不断学习相应的理论、模型设计，从而获得更多与作业成本法相关的经验和知识，找出真正合理有效的成本动因；同时加大对会计人员的培训，提高其对成本动因的识别能力，这是作业成本法成败与否的关键。作为管理者要发挥其带头作用，不断促进成本核算的改革创新，从而促使企业管理水平的提高。同时，不断地研究发展适合本企业作业成本软件，使作业成本法得以更为广泛的推广和发展。