杜菁昱

摘要：本文对现行科研专项经费的会计核算方法进行了归纳，针对现状分析了造成核算方法差异的原因及存在问题，并提出了几点改进措施：即进一步规范财政拨款性质，细化科研专项经费会计核算方法，对科研专用设备引入加速折旧方法，进一步完善关于财政专项经费的相关税收法规。通过本文的研究，使科研专项经费会计核算方法更加趋于合理和清晰，其相关财务信息将更加完整、准确地得以反映和披露。

关键词：科研专项经费 政府补助 会计核算

随着国家对科技创新投入的逐步加大，越来越多的企业或项目得到了政府财政资金的支持。企业在重视科研技术研究工作的同时，对科研专项经费的会计核算却不够重视。目前，企业在会计科目选择、运用和会计核算方法上，不够统一和规范，这就导致上级主管单位对企业的绩效考核，或财务报告阅读者对披露信息的理解，均难以用同一标准衡量。

以往，对政府补助的新旧准则对比或者与国际准则的对比，以及从所得税角度探讨政府补助会计核算的研究较多，对准则中会计核算方法规定的解释亦有所研究，而针对科研专项经费会计核算方法的研究则较少。为此，在科研专项经费投入逐年增长的情况下，深入研究并规范会计核算方法，对做好科研专项经费管理尤为重要。

一、科研专项经费会计核算方法

目前，企业对《企业会计准则第16号——财政补助》（以下简称《准则》）理解各有不同，同时受到企业业绩考核及税收相关制度的影响，致使在科研专项经费会计核算方法的选择上存在一定差异。通过笔者实际工作经验，结合座谈调查研究资料，从费用化支出和资本化两个方面，归纳出以下几种现行会计核算方法。

（一）费用化支出的会计核算

1.按“专项应付款”核算

该方法是先将科研专项经费相关支出计入“研发成本”，月末结转入“专项应付款”，以核销相应的科研专项经费拨款。采用这种方法核算的企业，沿用原会计制度的核算方法，同时考虑到，若将科研专项经费确认为营业收入，会有一定的税收风险，如：缴纳流转税的风险。

2.按“营业外收入”、“营业外支出”核算

该方法是先将科研专项经费相关支出计入“研发成本”，月末结转入“营业外支出”，并按相同金额从“专项应付款”结转入“营业外收入”。采用这种方法核算的企业，运用了完工百分比法进行核算，按照新准则规定在确认相关费用的期间计入当期“营业外收入”、“营业外支出”；其缺点是，易造成年度间营业外收支变动过大。

3.按“主营业务收入”、“主营业务成本”核算

该方法是先将科研专项经费相关支出计入“研发成本”，月末结转入“主营业务成本”，并按相同金额从“专项应付款”结转入“主营业务收入”。采用这种方法核算的企业，也是运用了完工百分比法核算，同时考虑到科研项目与企业主业的密切相关，科研项目的申请亦是通过同业竞争取得，并且科研收入占其主营业务收入比重较大。所以，按主营业务收入核算更为合理，能更好地反映企业性质及其业务板块的构成。

（二）资本化支出的会计核算

1.按“资本公积”核算

该方法是在收到政府补助时，直接计入资本公积。这种会计核算方法是沿用旧准则相关规定，直接增加企业的所有者权益，采用这种方法的多为国有企业特定用途的专项财政拨款。此种核算方法避免了企业缴纳所得税负担，但与新准则的规定有所冲突。

2.按“递延收益”核算

该方法是将政府补助在资产预计使用年度内，作为递延收益平均计入当期损益。采用这种会计核算方法的企业，是按新准则相关规定执行，即将政府补助以递延收益的形式平均分摊在一定期限内。但科研项目的研制周期，一般小于会计准则中规定的固定资产折旧期限，在项目完成后，针对此项目购置的专用设备折旧仍未分摊完毕。

3.一次性计提科研专项购置的固定资产折旧

该方法是在购买固定资产当期，一次性计提该固定资产折旧，直接计入相关的研发支出。采用这种会计核算方法的企业，是考虑到科研项目研制周期较短，项目结束后专用设备可能闲置或无相关经费承担其折旧。但此种将资本费用化方法，会导致资产价值无法在财务账面上真实反映，但对于每期损益无实质性影响。

二、科研专项经费会计核算中存在的问题

之所以存在上述会计核算方法的分歧，使企业内纵向与企业间横向财务数据的可比性较差，以至带来较为混乱局面，主要是以下几个问题造成的。

（一）部分专项拨款依旧沿用资本法核算

《准则》中虽已借鉴了国际会计准则所主张采取的收益法而摒弃了资本法，即与资产相关或与收益相关的政府补助，一律采用了收益法进行核算。但在实际工作中，部分特定政府补助，在拨款文件中却又明确规定其会计处理方法，如：将拨款直接计入“资本公积”会计科目。这不仅影响了企业的资本结构、期间损益，而且对企业税收也造成了一定的影响。

（二）难以区分与收益相关和与资产相关的政府补助

《准则》中明确区分了“与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助”的会计核算方法，即企业要明确的将科研专项经费支出划分为费用化支出或资本化支出，从而采用不同的会计处理。但在很多科学研究项目和技术改造项目中，财政拨款属于综合性质的政府补助，很难清楚明确地将其分解为与资产相关或与收益相关，这就导致企业不能非常准确地选择会计核算方式。

（三）未深入明确科研专项经费的会计核算方法

《准则》中仅规定了与收益相关的政府补助计入当期损益，但并未针对项目的性质或企业的性质，对科研专项经费所形成的收入和支出做出进一步的规定。如科研转制企业，承担国家科研项目数量多，项目研制周期长，每期确认的损益金额也较大，此时若将其确认为“营业外收入”，显然不能确切地反映企业性质及业务板块的构成，如将当期损益确认为“主营业务收入”，则更能真实反映企业的财务信息。

（四）关于科研专项经费的纳税问题

《税法》中规定：对于国家财政性补贴和其他补贴收入应并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。然而，科研专项经费实质上属于国民收入的再次分配，是否需要再次缴纳企业所得税，乃是值得商榷的问题。另外，税法中对于不征税收入的界定也显模糊，在实际工作中，企业难以确定是否符合条件，或取得作为不征税收入的依据。

此外，对于科研专项经费是否需要缴纳流转税也存在一些问题。尤其是对于科研项目的企业参研单位，在通过主研单位间接收到国家专项经费时，不能向主研单位开具财政监制收据或资金往来发票（已取消），以及因为合同内容或收款时间的问题，造成无法开具零税率增值税普通发票（“营改增”前为申请免税收入），从而造成税收的损失，致使企业纳税负担加重。

三、关于科研专项经费会计核算的改进措施

针对上述科研专项经费会计核算中存在的问题，提出以下相应改进措施，以便企业更加明确、合理的确认、计量和核算科研专项经费。

（一）进一步规范财政拨款性质

新准则采用了收益法，其主要原因在于政府补助并不属于股东投入，所以计入所有者权益不尽合理；且政府补助虽是国家对企业的无偿投入，但由于具有一定的附加条件，所以将政府补助计入收益，能够更好体现其与相关费用的相关性和配比性，因此不宜再使用资本法对政府补助进行会计核算。

（二）细化科研专项经费会计核算方法

针对准则中未深入明确当期损益的会计核算问题，建议依据项目性质，细化专项经费的会计核算方法，进一步将项目分为两大类，并分别采用不同的会计核算方法。

第一类项目，政府对于企业已拥有的自有技术的资助，其作用是对已发生的费用的一种补偿，或是鼓励企业将该项技术应用于产品或产业之中，如成果转化项目、技术改造项目等。这类项目，将专项经费确认为“营业外收入”较为合理。

另一类项目，政府为了激励企业研发新技术、新产品的资助。这类项目并非完全无偿补助，企业需要与国家签订任务书，并向国家提交相关成果，可将其视为企业的一项经营活动，如承担的科技部、科工局等单位的科学研究项目。因此，这类项目将专项经费确认为“主营业务收入”，相关费用计入“主营业务成本”，更为合理。

（三）对科研专用设备引入加速折旧方法

目前，对于科研专项中的专用固定资产，无论是在法定使用年限内按直线法计提折旧，还是一次性计提折旧，都不尽合理，或者说有失公允。建议引入税收法规中的缩短折旧年限或加速折旧方法，即在科研项目研制周期内提足折旧。此类专用固定资产不仅在性质上符合税法规定，也实现了科研专项经费的专款专用，能够较为合理、公允地反映企业资产结构和价值。

（四）进一步完善关于财政专项经费的相关税收法规

针对目前政府补助在企业所得税和流转税中遇到的问题，建议进一步完善相关税收法规，以减轻企业纳税负担。首先，可将政府补助列为免税收入；其次，应明确不征税收入的范围及确认条件，或在相关拨款文件中注明其性质；再者，针对财政专项经费印制专用收据或发票，或宜简化申请免税收入的流程。

四、结语

本文通过对现行科研专项经费计核算方法的研究，发现其中存在一定问题，导致这些问题的产生，主要是国家相关法规制度在某些方面存在着一定的空白或不尽完善。有鉴于此，提出几点相应的改进措施：建议进一步完善相关会计制度及税法法规；提出根据项目性质的不同，进一步细化会计核算方法；在科研专用固定资产计提折旧的问题上，引入税收法规中的缩短折旧年限或加速折旧方法。

通过本文研究，使科研专项经费会计核算方法更加合理、清晰，科研项目的相关信息得到更加完整、准确的反映和披露。

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（作者单位：中国钢研科技集团有限公司）