许梅

摘要：本文在界定以出让方式取得土地使用权的取得成本的基础上，以某公司的土地使用权取得业务为例，探讨了非房地产企业在取得国有土地使用权过程中涉及的财税问题，以规范土地使用权的会计核算和税务管理。

关键词：土地使用权 出让 财税问题

企业在以出让方式取得国有土地使用权过程中会涉及以下会计和税务问题：土地出让金不是一次性支付，在支付土地出让金时如何核算；取得土地所有权支付的相关税费金如何正确归集；土地出让金支付完毕，土地使用权证尚未取得，何时开始进行无形资产摊销。

一、以出让方式取得土地使用权的取得成本

以出让方式取得土地使用权是指国家以土地所有者的身份将国有土地使用权在一定年限内让与土地使用者。企业作为土地使用者在取得国有土地使用权前后，除了支付土地出让金外，一般还包括契税、印花税、耕地开垦费、新菜地开发建设基金、耕地占用税、城镇土地使用税、土地登记费、工本费等相关税费金。

哪些支出构成土地使用权的取得成本呢？取得土地使用权所支付的金额是指纳税人为取得土地使用权支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用之和。取得土地使用权支付的金额，以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金。按国家统一规定缴纳的有关费用是指纳税人取得土地使用权过程中为办理有关手续，按国家统一规定缴纳的有关登记、过户手续费和契税。因此，以出让方式取得国有土地使用权所支付的金额包括土地出让金、契税和登记费。

土地使用权的取得成本如何核算？《<企业会计准则第6号——无形资产>应用指南》明确，“无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”，土地使用权作为无形资产核算这点没有争议。《企业会计准则第6号——无形资产》第十二条明确，无形资产应当按照成本进行初始计量。因此，土地使用权的取得成本应在“无形资产-土地使用权”科目核算。

与土地相关的其他费用如何归集？我们参照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，对于房地产开发企业，耕地开垦费、新菜地开发建设基金、耕地占用税属于房地产开发成本，印花税在房地产开发费用的管理费列支。按照企业会计准则的要求，印花税、车船税、房产税、城镇土地使用税“四小税”均在管理费用中核算。因此，对于非房地产开发企业，耕地开垦费、新菜地开发建设基金、耕地占用税应作为资本性支出在“在建工程-其他”科目核算；印花税和城镇土地使用税应在“管理费用”科目核算，筹建期间在“管理费用-开办费”科目核算。

二、以出让方式取得土地使用权的会计核算

下面以某公司的土地使用权取得业务为例，探讨以出让方式取得土地使用权的会计核算问题。

（一）土地使用权的会计核算

1.缴纳土地竞买保证金

2013年6月7日，某国土资源局公开挂牌出让国有建设用地使用权，要求7月6日前缴纳并兑现竞买保证金，若竞买成功，竞买保证金直接转为土地出让金。挂牌公告情况见表1。

2013年6月21日，公司向当地财政局缴纳土地出让竞买保证金22500万元，以一笔银行存款支付。

在初次处理征地业务时，首先应明确当地国土资源局公开挂牌出让给此公司的国有建设用地使用权为两宗土地，独立签订土地出让合同。所以，西区和东区应分别核算，分别归集无形资产的取得成本，分别摊销无形资产。在2013年6月21日，缴纳土地出让竞买保证金，未取得出让凭据，做如下账务处理（以下金额单位均为万元）：

借：其他应收款-土地竞买保证金（西区） 10，000

-土地竞买保证金（东区） 12，500

贷：银行存款 22，500

2.缴纳剩余土地出让金

2013年7月26日，公司向当地财政局缴纳剩余土地出让金22600万元，至此缴清全部土地出让金45600万元。土地出让合同因特殊原因尚未交付。在缴纳剩余土地出让金时，未取得出让凭据，做如下账务处理：

借：其他应收款-土地出让金（西区） 10 050

-土地出让金（东区） 12，550

贷：银行存款 22，600

3.收到土地出让总价款凭据

2013年7月30日，公司收到当地国土资源分局出具的土地出让总价款凭据，发票日期为7月12日两张，西区10000万元和东区12500万元；发票日期为7月29日两张，西区10050万元和东区12550万元。仍未取得土地出让合同。该公司上级集团公司财务制度规定，筹建期间的土地在工程竣工时转为无形资产并按剩余年限摊销。所以，在取得土地出让总价款凭据时，做如下账务处理：

借：在建工程-其他（西区土地出让金） 20，050

-其他（东区土地出让金）

25，050

贷：其他应收款-土地出让金（西区） 20，050

-土地出让金（东区）25，050

4.2013年9月30日，两份国有建设用地使用权出让合同交付公司。10月9日，缴纳契税。西区成交价格20050万元，契税税率3%，契税601.5万元；东区成交价格25050万元，契税税率3%，契税751.5万元。取得地方税务局《中华人民共和国契税完税凭证》。

借：在建工程-其他（西区契税） 601.5

-其他（东区契税） 751.5

贷：应交税费-应交契税 1，353

同时，

借：应交税费-应交契税 1，353

贷：银行存款 1，353

5.无形资产（土地使用权）的确认及摊销

《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条明确，“企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止”“无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销”“无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益”。集团公司财务制度规定，土地使用权在工程竣工时转为无形资产并按剩余年限摊销。该公司合同约定土地交付使用日期是7月26日，土地使用年限50年。根据以上规定，假设该公司东区建设工程在2017年7月全部竣工交付使用，则东区土地应在2017年7月转为无形资产，并从当月开始计提无形资产摊销。假设该公司西区建设工程在2018年10月全部竣工交付使用，则西区土地应在2018年10月转为无形资产，并从当月开始计提无形资产摊销。

2017年7月，东区的账务处理：

借：无形资产-土地使用权 25，802

贷：在建工程-其他（东区土地出让金） 25，050

-其他（东区契税）751.5

-其他（东区土地登记费）0.5

该土地剩余使用年限46年，当月无形资产摊销为25802÷46÷12=46.74，账务处理如下：

借：管理费用-无形资产摊销（东区） 46.74

贷：累计摊销（东区） 46.74

2018年10月，西区的账务处理：

借：无形资产-土地使用权 20，652

贷：在建工程-其他（西区土地出让金） 20，050

-其他（西区契税）601.5

-其他（西区土地登记费）0.5

该土地剩余使用年限538个月，当月无形资产摊销为20652÷538=38.39，账务处理如下：

借：管理费用-无形资产摊销（西区） 38.39

贷：累计摊销（西区） 38.39

（二）与土地相关的其他税费的核算

1. 缴纳耕地开垦费和新菜地开发建设基金。2013年9月6日，公司支付当地财政局西区和东区耕地开垦费和新菜地开发建设基金。

借：在建工程-其他（西区耕地开垦费）

-其他（西区新菜地开发建设基金）

贷：银行存款

借：在建工程-其他（东区耕地开垦费）

-其他（东区新菜地开发建设基金）

贷：银行存款

2.缴纳耕地占用税。2013年10月9日，缴纳西区和东区耕地占用税。

借：在建工程-其他（西区耕地占用税）

-其他（东区耕地占用税）

贷：应交税费-应交耕地占用税

同时，

借：应交税费-应交耕地占用税

贷：银行存款

3. 缴纳印花税。产权转移书据印花税税率0.05%，2013年10月9日，缴纳西区土地出让合同和东区土地出让合同印花税。

借：管理费用-开办费-印花税（西区）

-开办费-印花税（东区）

贷：应交税费-应交印花税

同时，

借：应交税费-应交印花税

贷：银行存款

4.缴纳城镇土地使用税。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第9条明确，“新征用的土地，依照下列规定缴纳土地使用税：（一）征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税；（二）征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。”2013年10月14日，对征用的非耕地缴纳城镇土地使用税。

借：管理费用-开办费-土地使用税（西区）

-开办费-土地使用税（东区）

贷：应交税费-应交土地使用税

同时，

借：应交税费-应交土地使用税

贷：银行存款

三、结束语

会计实务中，针对每项经济业务，正确初始计量和后续计量，才能正确反映经济业务。比如上例，当以一笔银行存款支付土地竞买保证金时，你会将西区和东区分开核算吗？第二次支付剩余价款，未达到无形资产的确认条件，又应如何核算？无形资产（土地使用权）在何时确认、如何摊销？后续发生的相关税费，哪些应继续计入无形资产（土地使用权）成本？这些关键的环节，作为一名会计人必须具备敏锐的会计职业判断能力。

参考文献：

全国注册税务师职业资格考试教材编写组.税法（II）.北京：中国税务出版社.2014（1）.258-260.

（作者单位：中国石化新疆能源化工有限公司）