吴芳

摘 要：文章简述了会计诚信的内涵，分析了会计诚信缺失的原因，提出重塑会计诚信的对策。

关键词：会计诚信 会计诚信缺失 重塑会计诚信 治理途径

中图分类号：F233 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2014）08-138-03

引言

诚信是指诚实守信。诚实就是做实在人，说老实话，办老实事，不搞虚假；守信就是讲信用，不失信，信誉至上。“言必行，行必果。”

会计诚信是什么呢？朱镕基在给上海国家会计学院题词时写下“诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账”十六个字，对此最好的诠释，即根据原始凭证按会计准则，原则记账，编制会计报表以及进行审计等。会计诚信应当包括以下六个方面：（1）良好的职业道德和操守行为；（2）强烈的敬业意识和职业荣誉观；（3）真实准确的会计信息质量；（4）精湛的会计技术和熟练的会计技能；（5）优质高效的会计服务；（6）强烈的守法意识、政策水平和制度观念；以上是加强会计诚信建设的指导方向和目标。市场经济条件下诚信既是道德资源，又是经济资源，诚信在保障交易正常进行中具有重要作用。

一、目前会计诚信存在的问题

1.会计诚信缺失严重。会计诚信对经济的发展十分重要，按常理每一个会计工作都应该自觉地去遵守，然而，近几年来，一些国家发生的大公司财务欺诈案，使会计行业面临着“诚信危机”的挑战。从美国的“安然”事件到我国的“银广厦”、“琼民源”，会计信息失真现象已是国内外会计工作中存在的突出问题。财政部在抽查国有企业会计报表和进行会计信息质量检查中，以及国家审计署对一些具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所进行的审计业务质量检查中，都发现存在严重的会计信息失真问题。可见，当前会计诚信缺失严重，诚信危机已成为严重的社会问题。

2.会计造假的方法越来越多，手段越来越高明。通过隐性不公允的关联交易价格粉饰利润，恶意利用会计政策、会计估计变更和会计差错更正的有关规定，对不同时期报表内的信息进行操纵调整，致使报表数据严重失去可靠行和可比性。

二、会计诚信缺失的原因

1.企业产权制度不合理，造成委托人“虚位”。企业会计的目标是向资源提供者（委托人）报告受托人对资源受托管理责任的履行情况，以满足委托方监管代理方的基本需要。一般说来，当委托人现实存在并对会计产生足够影响的时候，总会有一股持之以恒的力量来督促会计履行诚信原则。此时会计诚信原则的体现就不会出现什么问题。但是，一旦委托人变得远离企业或者根本找不到确定的真正代表，那么会计诚信就失去了动力和压力，会计造假行为便开始出现并且愈演愈烈。在我国目前的产权制度下，确定的委托人事实上是不存在的。众所周知，国有企业的产权不是某个自然人的产权，而是归全体人民所有，或由代表全体人民利益的国家所有，但不管全体人民还是国家都是抽象的概念，缺乏人格化的代表，究竟由谁来行使所有权并不明确。我国大多数上市公司都是由国有企业改制而来的，由于改制不彻底，造成股权结构不合理，国有股“一股独大”的现象严重，而国家这个最大的股东却是“虚位”的。

现阶段，我国证券市场沿处于发展阶段，真正愿意以“股东”身份出现的长期投资者并不太多，相比之下，以赚取短期差价为目的的“股民”却大有人在，投机炒作之风盛行。委托方的高度自由流动，使得他们只关心“今天”的利益，因为“明天”他们可能不再是委托方了。他们对会计诚信的履行持冷漠态度，有时甚至希望会计诚信丧失，从而博取个人的利益。在股权分散流动的情况下，能够行使委托方权利的只能是其代表机构——股东大会。但由于我国上市公司特殊的股权结构，使得公司的实际最终控制权往往要么被形式上代表国有产权的法人股股东和管理当局共同掌握，要么完全被上市公司的管理当局所控制，股东大会形同虚设。此外，在国有控股的上市公司中，董事会成员和经理层人员往往互相兼任，董事会不但不能监督约束经理层的行为，反而还常常与经理层共同操纵上市公司。在种种利益的驱动下，他们常常会从小团体或个人的自身利益出发，肆无忌惮地造假。会计诚信也正是在这样的背景下缺失的。

2.会计人员缺少独立性。会计人员是会计信息的提供者，其工作成效直接影响着会计信息的质量。因此，会计人员应本着特有的职业道德和职业操守谨慎勤勉地发挥自己的技能，做到客观公正、廉洁自律、诚实守信。由于我国目前的会计人员管理体制是由用人单位自己管理为主，即由各单位自主地设置会计机构，任免会计人员并对会计人员进行日常管理，政府有关部门（如财政部门或企业主管部门等）仅是对会计人员的从业资格、专业技术资格等进行间接管理。在这一体制下，会计人员隶属于所服务的单位，并对本单位的行政领导负责。因此，尽管《会计法》赋予会计人员有监督本单位经济活动的职责，但由于现行管理体制的局限性，法律赋予会计人员的监督职能实际上难以履行。

从企业的管理关系上来看，会计活动属于企业的管理活动，会计人员属于企业的经营管理人员，他们必须接受企业管理当局的直接领导；从会计信息的传递程序来看，信息的对外提供是一种企业行为，会计人员是代表管理当局向委托人报告业绩。所以，在会计核算和决策的过程中，会计人员总是要听从管理当局控制和指挥。一些单位的领导人干扰会计人员依法行使职权，授意、指使、强令篡改会计数据，假造账册，账外设账。在这种情况下，会计人员除了无奈之外，已别无选择。

3.注册会计师与事务所缺少独立性地位。股份制的出现，使得所有权与经营权分离，因此需要有一个独立的中介机构以超然的立场对企业的经营活动进行监督，会计师事务所就是这样一个中介机构。在会计信息对外披露的过程中，审计的作用至关重要，委托人对于会计信息的判断和使用，很大程度上依赖于注册会计师的意见。尽管审计关系到股东的切身利益，但股东在审计谈判中并没有发言权，与审计人员也没有直接联系。然而，审计人员却需要与企业管理层密切合作，以便对其编制的财务报告进行审计以完成任务，会计师事务所和其他具有商业性的企业一样希望与客户保持建设性的关系。也就是说，注册会计师与事务所更容易受到来自企业管理层的压力而损害其独立性。在这种背景下，注册会计师不但起不到应有作用，反而变成人“拿人钱财，替人消灾”的工具，使得会计诚信进一步缺失。

4.民事赔偿机制不健全，会计造假成本低。在成熟的证券市场，上市公司欺诈性的信息披露行为都会受到严厉的惩罚，其中就包括高额的民事赔偿，往往令违法者赔得血本无归。在我国，《证券法》对股票发行人未按有关规定披露有关信息，或者披露的信息有虚假记载，误导性陈述或者有重大遗漏规定了行政和刑事责任，但没有提到民事赔偿问题，难以使违规者受到严厉的经济处罚。事实上，在中国证监会发布的《上市公司章程指引》第十条明确规定了“股东可以依据公司章程起诉公司……股东可以依据公司章程起诉公司的董事、监事、经理和其他高级管理人员。”此规定为实施民事赔偿提供了依据。但到目前为止，我国尚没有上市公司违规而进行民事赔偿的先例。司法界在此类案件的受理、判决方面也缺乏可借鉴的案例，暴露出我国事务所普遍采取有限责任责任制，即使依据《注册会计师法》第四十二条“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”，事务所出资人也仅承担有限责任，这对注册会计师构不成巨大威慑。

可见，我国目前的法律环境对参与会计造假者来说，造假所付出的成本远远低于造假所获得的收益。更为严重的是，当一家企业通过会计造假行为获益却没有受到严厉的法律制裁时，其他企业就会跟着效仿。这种连锁反应的结果，形成了普遍不守信用和造假行为泛滥的现象，这也就不难理解为什么我国证券市场上会计造假的闹剧会不断上演。

5.会计人员素质参差不齐，后续教育跟不上。国家财政部门举办的会计专业职称考试已经持续了多年，考试规模逐年扩大，为会计行业人员素质的提高提供了基本的保证。但是随着形势的发展，新的会计规则不断推出，如果会计行业管理部门后续教育跟不上，就会使广大会计人员对新规则的学习了解、掌握不够，造成会计人员业务知识方面的缺乏，必然导致管理力不从心。在实际操作中，对新会计规则认识不足，理解不透，从而也会产生会计信息失真的问题。再加上一些会计人员个人主义，拜金主义，享乐主义的价值观使他们丧失了最起码的道德底线，诚信被抛至九霄云外。面临金钱的诱惑时，丧失自我准则，而沦为金钱和物质利益的牺牲品。

三、重塑会计诚信的对策

1.明晰产权，重塑委托人。产权是诚信的基础，明晰的产权是人们追求长远利益的动力，只有追求长远利益的人才会讲诚信。明晰产权的核心就是明确委托人、管理层和注册会计师之间的权、责、利，为三者提供必要的激励与约束机制，使他们各自为自己的行为承担风险和责任，并获取相应的收益。在市场经济中，谁当股东，谁当债权人，是市场选择的结果。一般来说，最有积极性、最有能力控制企业的投资都选择当股东（委托人），而没有能力也没有兴趣控制企业的投资者选择当债权人。在信息不完全的情况下，由国家来监督企业是一项成本很高而效率很低的活动，从这个意义上来说，国家更适合当债权人，而不是股东。在契约不可能完备从而不可能让每个成员对自己行为完全负责的情况下，让最重要、最难监督的成员拥有剩余控制权和剩余权（可能大于或小于法定的控制权），却不拥有剩余索取权，也不承担决策风险，企业业绩仅是其“升职”的跳板，因此他们只有短期行为而不关心企业的未来，不考虑未来的人怎么可能讲诚信？将国有股权过渡一部分给管理层（这意味着获取一定的剩余索取权），有利于他们关注企业的长期业绩，培养其诚信。而管理层的诚信有助于注册会计师诚信的建立。

2.改革会计人员管理体制，推行会计委派制。会计委派制是指由政府部门或产权单位作为所有者，向国有单位或集体企业委派会计人员，受委派人员代表委派部门监督被委派单位的会计行为和经济活动的一种制度。实行委派制后，将会计人员的人事权、考核权、工资发放及业绩评定权等从单位分离出来，保证了会计人员的独立性，解除了会计人员的后顾之忧，使会计人员能够相对独立地行使监督权，敢于对会计报表的真实性、合法性、准确性、完整性进行监督，从而有效地遏制了以往“领导定调子，会计填数字”的现象，较好地保证了《会计法》赋予会计人员监督职能得以履行，有利于解决会计信息失真、会计轶序混乱的问题。从目前各地试点的情况看，实行会计委派制后，会计信息的质量都有较大的提高。实行会计委派制度是加强会计监督和管理的有效形式，对规范会计工作秩序将起到积极的作用。

3.加大会计造假行为的成本。在《注册会计师法》中，合伙制和有限责任公司被并列为会计师事务所的两种组织形式，而在实际运作中，选择成本较高的合伙制形式的非常少。因此，应限制事务所对有限责任组织形式的选择，以提高事务所和个人执业的风险意识，增加其对审计质量的关注。只有加速会计师事务所的体制改革，使得会计师事务所在违规时承担无限责任，其面临的风险以及责任加大，铤而走险的几率才有可能大大减少。同时，还应当适当提高行业审计收费并规范最低收费标准。这样，不仅减少了行业恶性竞争，使事务所和注册会计师不至于在过低的审计收费的压力下，任意减少审计程序以损害审计质量的方式来降低审计成本。更重要的是，目前对违规的事务所和注册会计师的处罚主要是包括撤销审计资格的行政处罚。由于注册会计师行业实行市场准入制度，适当提高行业审计收费，规范最低收费标准将提高行业“租金”，这将增加事务所和注册会计师违法的机会成本。这相当于间接地增大对注册会计师和事务所的处罚，将有利于增加事务所和注册会计师的独立性，提高其执业的审计质量。

4.强化会计人员激励机制。激励就是通过对诚信守信，会计业绩优良的会计人员给予精神奖励和物质奖励，提高会计人员对自己职业的荣誉感，为会计人员树立学习榜样和标杆，激发会计人员内在动力，引导会计人员的行动方向，使会计人员成真正为会计诚信规范的执行主体。

5.建立正确的会计人员任用制度。要建立竞争和优胜劣汰的用人机制，用人唯贤，打破按资排辈的条条框框，拉开先进与后进的距离，真正重用有才有德、有突出贡献的人员，使他们的努力得到应有的回报，提高他们自主学习和努力工作的积极性；对于有才无德或无德无才的人员给予适当的惩戒或清理出会计人员队伍。这样做，能提高会计人员的主动性和创新精神，也有利于会计人才资源的合理使用。

6.强化对会计人员业务能力的培养。对会计人员的培养主要包括三种：一是对潜在会计人员的培养，即对院校会计专业在校学生进行的培养；二是岗前职业培训，即对从事会计职业前的有关人员进行的会计职业短期培训；三是对会计职业、从业人员进行的继续教育。其中，在校培养是学生获取会计知识的重要时期，首先要拓宽知识面，让学生对会计理论有一个全面的理解，在课程设置上要理论联系实际，使学生学到的知识能够适应社会主义市场经济的管理现代化和会计改革的需要，还要注重培养学生分析问题和解决问题的能力，特别是要重视培养学生正确的世界观、人生观、价值观和职业道德，为他们从事会计职业奠定思想基础。岗前培训和在职培养则应着重让会计人员学习会计理论的新发展和新的会计规章制度，以提高其实际操作能力，避免被动性道德危机。

7.强化会计诚信教育。会计诚信教育是指对会计人员和潜在会计人员进行有目的、有计划、有组织的道德教育活动，这是提高会计诚信水平的主要途径。会计诚信教育要从根本上提高会计人员的政治素养，树立为人民服务的思想，要立足于会计实践，不能和实际工作脱节，要有组织、有目的、有计划地进行，保证会计诚信教育的系统性和连续性。

结论

会计诚信是每个会计人员应恪守承诺的道德准则，是会计工作的命脉和灵魂，也是会计工作的基本操守和立身之本。必须从维护我国经济建设秩序大局出发，从根本上加强教育和治理，建立一个完善的会计诚信体系，让诚实守信者得到回报，让弄虚作假者无生存之地，使会计诚信守信原则深入人心，使市场经济秩序更加合理。

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（作者单位：山西省勘察设计研究院 山西太原 030013）

（责编：陈博元）