孙兆滨

摘要：在分析黑龙江省注册会计师行业的发展现状的基础上，指出该省注册会计师行业在管理体制、政策环境和市场环境等方面存在的主要问题是：注册会计师行业管理体制不完善造成整体行业服务能力差；会计师事务所的规模小严重影响了事务所的服务质量；政策环境不尽理想影响了注册会计师独立、客观、公正执业；低价竞争影响行业的可持续发展；监管机构职能交叉、责任不清干扰行业的正常运行。同时提出了相应的改进对策：完善相关管理细则营造良好执业环境；强化中介自律管理建立行业自律管理长效机制；多措并举推进会计师事务所做大做强；加强部门间协调与沟通建立高效的行业监管机制；严格执行事务所收费标准限制恶意竞争。

关键词：注册会计师行业；会计师事务所；执业环境

中图分类号：F812.2

文献标志码：A

我国注册会计师制度的创建可以追溯到1918年，而注册会计师行业的自身发展经历了恢复重建、规范发展、体制创新、国际发展4个阶段。我国注册会计师行业从建立、恢复重建到国际化发展的历程，走过了艰辛的道路，并不断地探索着适合自己的发展方式，在发展中受我国特定的政治、经济、文化等背景的影响，形成了自身的特色，同时在适应和推动我国社会经济建设过程中扮演了重要的角色。虽然目前我国的注册会计师行业从规模、体系以及执业范围等方面与西方国家还有较大的距离，但经过体制创新尤其是清理整顿和脱钩改制全国注册会计师行业，形成规模化、国际化已成为我国注册会计师行业的发展趋势。

我国注册会计师行业的发展主要集中于1980年恢复重建以来，相关研究也主要集中于这个时期以来，有针对整体发展状况与演进历程的梳理与回顾，如中国注册会计师协会详尽叙述了1918年以来中国注册会计师行业的发展历程；有针对注册会计师制度的研究，如刘明辉以时间的先后顺序为线索，以注册会计师制度的核心内容为重点，勾勒出中国注册会计师制度的嬗变过程；有针对会计师职业团体的研究，如魏文享以上海会计师工会为中心，认为中国会计师职业的兴起得益于市场、制度及教育等诸要素的共同推动；有针对中国注册会计师的研究，如龙小海以注册会计师独立性的微观动机和宏观行为为分析框架，从而寻找注册会计师独立性微观行为和宏观行为之间的联系等等，基本上涵盖了我国注册会计师行业发展的整个时期和诸多要素。我国不同时期注册会计师行业的发展，受诸如该时期社会经济发展状况、相关法律制度的建立与完善、相关组织机构与重要人物的推进等众多内外部环境因素的影响与制约。目前的研究虽然涉及了注册会计师行业发展的大部分内容，但21世纪以来的相关研究较少，尤其对于某一区域的注册会计师行业的发展，在大背景下有其面临的共性问题，同时也有其个性问题。研究某一区域注册会计师行业在发展中面临的问题与对策，更具有针对性和实效性。本文分析了黑龙江省注册会计师行业的发展现状，并针对黑龙江省注册会计师行业存在的主要问题，提出有关改进对策。

1 黑龙江省注册会计师行业发展现状及

存在的主要问题

1.1发展现状

黑龙江省的经济社会发展水平相对于全国平均水平较落后，因而注册会计师行业起步较晚，大体可分为起步阶段、创业阶段、发展阶段、规范发展阶段和发展完善阶段。黑龙江省1982年成立了第一家会计师事务所，1989年成立注册会计师协会，经过30多年来的发展，注师行业迅猛发展，执业队伍不断壮大，服务领域逐步拓宽，内部管理日趋规范，执业质量明显提高。通过清理整顿、脱钩改制、联合重组、提档升级等一系列改革以后，事务所已逐步走上了自我管理、自我约束、自主经营、自我发展之路，广大注师及从业人员的执业积极性明显增强，风险意识、质量意识、诚信意识明显提高。截止2011年末，黑龙江省共有会计师事务所322家，业务收入超.过千万元的会计师事务所2家，超过500万元的12家，超过100万元的40家，排名前30家事务所的业务总收入为1.6亿元。

为提高会计师事务所和注册会计师执业质量和业务水平，更好地发挥注册会计师行业服务于经济社会发展的审计鉴证作用，黑龙江省财政厅于2013年对全省318家非证券资格事务所的20%，即63家事务所的执业质量、设立条件、业务报备和内部管理等情况进行了专项检查，范围涉及哈尔滨、齐齐哈尔、牡丹江、佳木斯、绥化、大庆、双鸭山和鹤岗等8个市（地）本级及所辖县（市），共计抽取了288份审验报告，对其执行审计准则情况、持续设立条件、股东（合伙人）资质、总分所实行实质性一体化管理情况以及基本信息报备和日常业务报备等进行了深入检查，从总体上看，黑龙江省注册会计师行业执业质量进一步提高，服务于地方经济社会发展的审计鉴证能力不断增强。注册会计师行业已成为维护黑龙江省市场经济秩序和促进经济发展的重要力量。

但由于黑龙江省注册会计师行业起步较晚、基础薄弱等多种原因，发展还面临很多困难和问题，如“小、散、乱、低”的现象犹存，行政干预、行业垄断问题仍在，市场缺少有序竞争，执业环境问题比较严重，规模小、数量多、收入低、人才流失严重、从业人员学历偏低、兼职和挂名现象较为普遍等诸多问题都制约着黑龙江省注册会计师行业的健康发展。与经济和社会的高速发展的需求相比，黑龙江省注册会计行业还存在一定的差距。

1.2存在的主要问题

1.2.1 注册会计师行业管理体制不完善

目前黑龙江省注册会计师行业管理制度还不够完善，主要表现在以下几个方面。

首先，《注册会计师法》对注册会计师协会的职能及行业自律管理职责的规定较少，行政职能理顺后，事务所审批、监督检查、处罚职能已移交注册会计师管理处，协会的主要职能是对行业进行自律管理，但该法对行业自律管理职责并未明确，对事务所的管理仍表现为重行政管理，轻自律管理。同时，黑龙江省也没有制定出相关可行的管理细则，造成行业管理还存在较多盲区。

其次，《行政许可法》明确能够通过行业自律解决且能够通过政府监督实现的许可事项，可以通过法律授权行业自律组织的自律机制去实现，不搞行政审批，但由于本省政府职能转变不到位，会计师事务所在数量上不断增加，僧多粥少，结果是行业内恶性竞争加剧，特别是低价竞争严重影响审计程序的正常履行，降低了审计质量。

最后，《注册会计师法》对注师行业的监管体制没有相应的规定，对干预注师执业应承担的法律责任没有相应的法律约束，由于监管职责不明确，相关部门对事务所多头管理、重复检查的问题突出。在出台的相关政策中，管理、监督事务所的政策多，维护注师行业的合法权益、整治注师执业的外部环境、代表注师行业协调严重干预注师执业的政策少，导致在实际工作中重检查，轻服务。

1.2.2政策环境不尽理想

我国加入WTO后，中介服务市场不断开放，会计师事务所面临的竞争日趋激烈，客观上需要政府提供良好的政策环境，但实际上黑龙江省在该行业获得政策扶持力度不够，有时受到行政干预，影响了注册会计师独立、客观、公正执业，主要表现在以下几方面：干预事务所收费。有些政府机构下发文件，以减轻企业负担名义，要求事务所降低收费标准，干扰事务所正常执业；指定业务。一些政府或行业主管部门利用权力指定某些事务所对其所能涉及的企业进行审计、出具报告，直接影响事务所业务的正常开展；收入分成及回扣。有的贷款企业的年度报表审计由银行委托，并与事务所按业务收入比例分成；还有一些人利用权力或关系垄断审计业务交由事务所来做，利用权力搞“创收”，从中索取分成或回扣；干预事务所报告的类型。一些企业、部门为了某种目的而委托事务所出具相关报告，某些企业审计报告没有达到无保留意见类型，政府部门或主管部门往往以种种理由干预报告类型，事务所成为保护某种不当行为的一道屏障，置事务所于被动，致行业整体执业风险加大。

1.2.3会计师事务所的规模小

截至目前，黑龙江省共有会计师事务所322家，执业注册会计师近3000人，大多数事务所为小型事务所，其中合伙制的事务所为83家，占全部事务所的25.78%，在有限责任制会计师事务所中，注册会计师人数小于等于10人的有126家，占39.13%，二者合计达64.91%。一些中小事务所执业队伍不稳定，人才流动过于频繁，严重影响了事务所的服务质量，也使执业人员的业务培训和后续教育工作难以有效开展。会计师事务所是一个以注册会计师为主体的新型服务行业，建立和谐的内部治理机制和企业文化是充分调动员工积极性的重要途径，会计师事务所只有建立起符合现代企业制度要求的管理模式和运行机制，才能得以巩固和发展。但有些事务所在运行中，内部管理并没有根本地转变，由于我省大多数中小会计师事务所成立的时间都比较短，治理经验还不丰富，所以在内部治理方面还存在许多问题。这些问题主要体现在：

（1）事务所股权结构不合理。个别出资人在公司权益中的比重过高，实行家长制的领导，在所内一股或两三股独大，忽视发挥注册会计师或其他执业人员的作用，忽视股东的作用，合伙所忽视其他合伙人的作用，主任会计师个人说了算，并据此获得最大的收益分配，这可能会挫伤其他出资人的积极性，导致人心涣散，业务骨干流失。

（2）所内部没有建立相应的治理结构和必要的规章制度。我省大多数会计师事务所没有按照“合伙会计师事务所协议范本”和“有限责任会计师事务所章程范本”的要求去做，在股东出资、股权转让与加入退出，董事会议事规则、员工晋升与激励，财务公开与分配，解散与清算，争议解决等诸多方面，制度建立的不完善或虽已建立但并不遵照办理，形同虚设。不解决这些问题，注册会计师行业就没有稳定的发展基础，难以做大做强。

1.2.4低价竞争问题普遍存在

随着我省注册会计师行业脱钩改制的完成和行业进入壁垒的消除，注册会计师行业已经逐步形成了一个较为充分的自由竞争市场，会计师事务所之间为争夺市场份额的竞争已经不可避免。特别是近几年来，会计师事务所数量猛增，为争揽客户资源竞相压价，造成行业整体收费水平偏低。从我省行业主管部门对会计师事务所的检查情况来看，注册会计师的业务收费普遍未达到省物价部门制定的最低收费标准，通常为最低收费标准的40%～50%，有些地区一份验资报告的最低收费甚至不到100元。在某些政府部门组织的审计项目招投标中，也选择了“最低价中标”的方式，从而使参与投标的事务所不得不竞相压价。根据注册会计师行业的现状，可以看出造成注册会计师行业低价竞争的原因主要有以下几个方面。

（1）行业整体业务质量偏低。从财政部门和注册会计师协会对会计师事务所业务质量的检查情况来看，注册会计师行业整体业务质量偏低，大多数注册会计师未严格按照执业准则的要求，在未履行必要的审计程序和未收集充分必要的审计证据的情况下就出具了审计报告。这种审计产品的内含价值低于按照准则要求提供的审计产品的内含价值，其业务收费也必然偏低。同时，注册会计师业务水平和职业道德素质参差不齐，提供的审计产品内含价值也各不相同，必然造成业务收费的混乱。

（2）会计师事务所数量增长过快。1999年脱钩改制后，为规范注册会计师行业，国务院中介机构清理整顿办公室曾暂停了会计师事务所的审批。2003年以后，各省（市）区纷纷放开了新设会计师事务所的审批，会计师事务所数量急剧增多。以黑龙江省为例，2011年底我省会计师事务所数量为322家，执业注册会计师3000人，业务收入3.5亿元，与五年前相比，会计师事务所数量增加了26%，执业注册会计师人数增加了33%，业务收入增加了100%。而且，这众多的会计师事务所除证券市场需要特许资格外，没有任何资质和门槛限制，不论规模大小和成立时间长短，理论上都处在同一竞争地位。各事务所为了争夺客户，竞相压价，市场陷入非理性的无序竞争中。

（3）审计市场内在需求不足。在我省由于市场经济的不完善和公司治理机制的不规范，市场缺乏对审计产品的内在需求。大多数委托方购买审计产品不是出于自身的内在需要，而是为了满足法律法规和政策的要求，迎合监管部门的需要。而且，委托方要求的审计产品不是高质量的，往往只需要一个结果，而希望过程越简单越好。在这种情况下，委托方当然不愿意付出较高的审计费用，而是几乎都把价格高低作为选择事务所的唯一标准，致使低价竞争愈演愈烈。

1.2.5监管机构职能交叉、责任不清

目前黑龙江省管理会计师事务所的部门较多，从监督管理的单位看，有财政、审计、税务、工商、证监会等部门。财政内部有注册会计师管理处、监督检查局、财政部驻黑龙江监察专员办事处，注册会计师协会等四家，由于相关部门对事务所的检查互不通气，大中型事务所每年都要接受包括财政、审计、证监会等多方面的检查，很多检查内容重复，而小型事务所往往又接受不到检查，执业质量不高、互相压价的小型事务所居多。重复检查和多数漏检现象并存，影响了事务所执业质量的提升，干扰了事务所的正常经营，增加了事务所的运营成本，削弱了事务所的整体竞争力。

2 加强注册会计师行业建设的有关对策

2.1营造良好执业环境，建立行业自律长效机制

随着市场经济的不断完善和政府机构改革的深入，《注册会计师法》的一些规定已不能完全适应形势发展的需要。因此，应结合《行政许可法》和《注册会计师法》的有关要求和本省实际情况，制订符合本省实际的相关注册会计师行业管理细则，按照对中介行业“法律规范、政府监督、行业自律”的总体要求，明确政府部门及行业协会的职责定位，界定政府监督与行业自律管理的职责。同时，应重点保护注册会计师独立、客观、公正执业，禁止政府及相关部门乱作为，严厉打击干预注师执业、以权谋私等腐败行为，营造良好执业环境。

注册会计师协会是行业自律管理组织，其主要职责是建立和完善以会员为中心的自律管理体制，要充分发挥行业协会的作用，建立行业自律管理的长效机制。一是强化会员的职业道德教育。深入持久地开展行业诚信建设，引导会员树立诚信理念，培育行业诚信文化。二是制定以职业道德和执业质量为核心的行业信用考核体系。建立事务所及执业人员的诚信档案，记录并公示事务所及注册会计师的执业情况、违信行为和行业处罚结果，提高违信的法律成本；三是建立自律检查与惩戒机制。完善对任职资格、执业行为和职业道德情况的自律检查，加大对出卖审计意见、恶性压价、相互拆台、同行诋毁等不正当行为的自律监管与惩戒。四是完善行业自律管理的组织体系。充分发挥会员代表大会、理事会与常务理事会的作用，提高行业自律管理重大决策的科学性，使协会的决策充分体现会员的愿望，切实代表行业会员的整体利益；建立健全各类专门委员会，吸收优秀的会员和有关方面的专家参与惩戒、业务指导、咨询、维权委员会的工作，切实发挥协会的自律监管职能。

2.2 多措并举推进会计师事务所做大做强

会计师事务所内部治理，是保障事务所做大做强的长效机制，是事务所提升专业服务能力、质量控制能力、风险管理能力和市场竞争能力的不竭源泉。内部治理不仅影响了事务所职能的充分发挥，而且还影响了事务所生存发展。主要从以下几方面完善事务所的内部治理，推进会计师事务所做大做强。

（1）完善事务所内部的治理结构。主要是完善以下内部治理结构：完善董事会制度，经过民主选举，把真正能干的人选为事务所的领导班子，事务所才能健康发展；完善股权结构，股权结构决定着事务所控制权的分布，是事务所能否健康发展最重要的因素；完善权力分配和议事规则，股东会、董事会、主任会计师的职权划分极为重要，事务所各级组织的权力划分，要按照公司法的基本原则结合事务所的实际把它规范起来，在完成权力的分配以后，要制定出各级的议事规则。

（2）严格内部管理建立内控机制。主要建立以下内控机制：建立工作底稿、操作规范、三级复核等规范的执业质量控制机制，确保各项审计业务不出现审计质量问题；建立财务核算控制机制，事务所的各部门，包括兼营业务的部门在内，对外不管挂什么招牌，都是本所不可分割的组成部分，全所要实行统一核算，统负盈亏；建立业务项目开发和管理机制，业务开发首要的还是以诚信、质量、好的服务去赢得客户，巩固老客户，把临时客户转为固定客户，以信誉让客户主动上门找服务，业务项目开发重要，事务所内部的项目管理也同样重要。

（3）重视注册会计师队伍建设。注册会计师人才队伍建设是事务所内部治理的核心问题，采取自行培养与人才引进相结合的方式，提高事务所的人才质量。建立科学合理的晋升机制，事务所要制订科学、可行的员工考核办法，这个机制可以激励员工积极向上。建立工资激励机制，其核心问题是要体现投入智力劳动的成果和对事务所做出的贡献要与获取的报酬相一致，多劳多得，这样才能激励全所员工努力工作，做出贡献。

（4）加强合伙会计师事务所合伙文化建设。合伙制事务所，是今后会计师事务所的主要组织形式，因此处理好个人与团体的关系，创建和谐、合作的会计师事务所合伙文化，是大多数合伙会计师事务所首先需要考虑的问题。合伙制会计事务所既要提倡合伙精神，又要有一定的竞争气氛，决不能强调一个侧面，否定另一个侧面。所以，强调合伙精神并不是否定竞争，竞争并非“窝里斗”。在适度条件下，保持竞争是有益的。

加强内部治理，是会计师事务所做大做强的内因，会计师事务所的做大做强既需要全行业内部的团结奋进，同时更离不开方方面面的支持和配合。积极创造条件支持和鼓励事务所做大做强，为行业做大做强提供良好的政策环境、市场环境和舆论环境，实现注册会计师行业为我省经济发展提供优质服务的同时，我省会计师事务所也能做大做强的双赢。

2.3遏制注册会计师行业低价竞争

注册会计师行业的低价竞争现象造成了很大的负面影响，严重阻碍了行业的健康发展。遏制注册会计师行业低价竞争的主要措施如下。

（1）加强监管，提高行业整体业务质量。要治理低价竞争，首先就要对会计师事务所的业务质量进行严格监管，增加会计师事务所的违规成本，督促注册会计师严格按照执业准则的要求执行业务，将会计师事务所的业务质量大致统一到一个相同的标准，这样，事务所就不可能有多少低价竞争的空间，即便有价格竞争，也必然是通过提高劳动效率而产生的良性竞争。

（2）提高行业准入门槛，强化事务所资质管理。目前，按照注册会计师法的规定，两名注册会计师即可成立合伙制的会计师事务所，这样必然造成事务所数量的猛增。因此，应适当提高行业的准入门槛，一方面要严把注册会计师的“注册关”，加强对执业注册会计师专职条件的审核；另一方面要对新设事务所进行严格审核，坚决杜绝“外部人控制”现象。同时，要加强对事务所资质的日常管理，对不符合设立的条件的事务所坚决予以清除。

（3）对会计师事务所鉴证业务报告实行防伪验证码制度。事务所根据上年度业务报告情况预计申领防伪标识的数量，到省注协申领防伪标识，省注协将根据事务所提供的业务台帐酌情发放，然后通过协会网站对申领防伪标识的会计师事务所予以公告。会计师事务所在业务报告正本的右上角上粘贴防伪标识，一个标识号对应一个报告文号（当同一文号报告需向客户提交多份时，可将防伪标识复印使用），并于每季度以书面和电子版形式向协会报送。

（4）加强诚信文化建设。诚信作为注册会计师行业的立业之本、发展之基，注册会计师行业的服务范围越来越广，信用危机的后果也越来越严重，市场经济需要诚信。必须加强行业诚信教育，实施诚信工程，提高注册会计师行业失信成本，完善职业道德规范，提高行业人员素质，完善行业内部监督机制。以此保护正当经营者的合法权益不受损害，规范业务行为，维护行业工作秩序，促进经济健康稳定地发展。

（5）严格执行事务所收费标准。2010年国家发改委、财政部联合印发了《会计师事务所服务收费管理办法》，这是我国注册会计师行业服务收费管理的第一个全国性规范文件。2011年5月初，黑龙江省物价监督管理局、黑龙江省财政厅下发了《黑龙江省会计师事务所服务收费管理办法》的通知。“办法”对强制性审计业务规定实行政府指导价，突出了最低限价导向，目的在于规范会计师事务所执业收费、有效遏制注册会计师行业低价竞争。事务所要严格执行新的收费标准，杜绝恶性竞争，只有这样才能提高事务所及注册会计师收入水平，才能真正体现注册会计师的价值，促进注册会计师行业持续健康发展。

2.4建立高效的行业监管机制

一是对事务所数量从严控制。事务所数量的多少应当与本地区的经济发展水平相匹配，事务所发展过快必然会影响注师的执业环境，干扰公平的市场竞争秩序。因此，行业协会与审批部门应密切合作，严格资质管理，加大对办所条件欠缺、出卖审计意见、恶性压价事务所的处罚力度，完善事务所退出机制，严格控制事务所在数量上的过快增长。二是建立和完善行业协会与政府部门在行业监管和处罚工作中的合作机制。中介行业主管部门与相关部门及行业协会应建立灵活的沟通机制，避免多头重复检查，应通过组织联合检查、同业互查等方式，使政府监管部门与协会充分发挥各自的职能作用。对事务所及注册会计师的处罚应充分听取业内专家的意见，让被处罚者心服口服，使之更具警示作用。

3 结语

经过三十多年的发展，黑龙江省注册会计师行业的执业队伍不断壮大，服务领域逐步拓宽，内部管理日趋规范，执业质量明显提高，已成为本省最大的中介服务行业和社会经济审计监督的重要力量。但是与经济发达地区相比，黑龙江省注册会计师行业在管理体制、政策环境、市场环境、注册会计师事务所自身建设等方面还存在较大的差距，只有加快注册会计师行业的改革与创新，不断加强制度建设、加强各部门的管理协调、强化中介机构的自律建设，才能不断提高注册会计师行业的服务水平和服务质量，为我省经济建设和社会发展做出更大贡献。

[编辑：厉艳飞]