○郝霈霈（湖北经济学院　湖北　武汉　430205）

我国会计师事务所合并存在问题的思考
——基于两个案例的对比分析

○郝霈霈
（湖北经济学院湖北武汉430205）

我国会计师事务所发展至今已有30多年历史，自九八年政府推行脱钩改制掀起了会计师事务所合并的第一次浪潮开始，经历了17年的变迁，从国际上“十大”到“八大”再到“六大”、“四大”的发展轨迹证明，事务所靠自身自然成长做强做大很难。大多数是通过合并、兼并或设立分所方式变大变强的。当然，进行规模化的合并无外乎是一条做大的道路，但仅仅注重规模化是不够的，我们需要往“强”的方向前进，因此，本文选择对比分析的方法，选择了将合并比较成功的信永中和与香港何锡麟合并案例与合并失败的中天勤两个案例进行对比分析，旨在反映目前合并中存在的问题，针对问题提出建议。

会计事务所合并可行性分析内部治理

一、引言

纵观我国的几次合并浪潮，不乏有一些成功的案例，如信永中和、大信、立信等，但合并失败案例也有，如中天勤案例等，中天勤鼎盛时期，拥有员工320名、注册会计师近百名、上市公司客户超过60家，年均业务收入超过6000万元，在深圳排名第一，全国位列五强，但2000年却因为银广夏事件而崩塌。我国事务所推行做强做大，首选的是进行规模化的合并，但进行规模化合并过程中也存在一些问题，本文通过合并对比分析典型两个合并案例，即合并成功的信永中和合并香港何锡麟案例与合并失败的中天与天勤合并成中天勤的案例，指出目前合并过程中存在的一些问题，针对问题提出一些改进建议。

二、合并存在问题——基于案例对比分析

1、合并出于政府管制力量的推动

在合并过程中信永中和与香港何锡麟的合并是出于主动的，而中天勤却是因为政策所驱。1998年政府推行脱钩改制，由于由中天和天勤两家都是由政府部门所办，出于被动进行了合并，但“中天”与“天勤”两家事务所仅仅是形式上的合并，并没有整合彼此原有的资源和结构，在很多重要的方面都没有整合成一体、统一共识，彼此各自管理，甚至在审计报告上，也仅以“中天勤A”和“中天勤B”做出区别，最终导致了“银广夏”案件的悲剧。

纵观我国事务所的几次合并浪潮，都与监管部门出台推行脱钩改制、证券资格、做强做大、H股资格的相关政策文件有一定关系，政府部门及行业协会在事务所合并中扮演了重要角色。政府过于干涉，使市场没有起到应有的作用，这与国际“四大”为了满足市场需要而进行的合并不同。假如不合理的实施一些强制性的政策手段，对事务所的合并强加干涉，势必会对会计师事务所行业进行有序的市场化发展产生阻碍。再者，真正的实质合并绝不是组织结构的简单统一，若想充分发挥出效益，必须经历一个长期的磨合演变过程。

2、合并前的可行性研究不充分

信永中和与香港何锡麟的合并过程并非一蹴而就，早在2002年一次药业审计项目中，它们之间就有过合作的经历，这为信永中和合并香港何锡麟做了铺垫。信永中和选择何锡麟作为合并对象时，一方面，考虑到香港的一个宏观背景环境，当时香港作为自由港和国际金融、贸易、航运、信息中心，同世界各国和地区经济往来频繁，在会计准则、审计准则上符合国际惯例；另一方面，何锡麟会计师事务所的联合夙愿很强，因为，当时香港地区90%以上的上市公司被“四大所”垄断，而本土所的规模一般不大，所以它们联合的愿望也很强烈。但是中天于天勤的合并完全出于被动，没有进行合并前的可行性研究。如果在合并之前缺乏实施充分可行性研究的自觉性，很可能出现形式上的合并或者合而又分的情况，面对这样的现实状况，会计事务所不仅不能做强做大，反而会造成一定的损失。如何使事务所更加注重合并前的可行性研究，以创造和完善有利于事务所合并的内外部环境，将是克服目前困境的关键，只有解决了这些难题，我国会计师事务所才能真正走上壮大规模、提升水平，从而最终实现“做强做大”。

3、合并后运作机制没有相应建立和完善

信永中和与香港何锡麟合并除了同样要面对体制和文化的磨合，更重要的是如何在新的环境条件下树立起自己的品牌。因此，信永中和的发展路程也很艰难，这是信永中和与大多数合并会计事务所共同面对的短板。但中天勤面对此问题时，并不是努力解决，而是由其发展，在其审计报告上，也仅以“中天勤A”和“中天勤B”做出区别。这也从侧面说明，合并后的整合是必不可少的，问题可以一个一个解决，若由其发展不予解决，则会出现下一个中天勤。合并后的整合问题主要是包括企业文化、质量控制、组织结构、人力资源、客户资源等方面。

在企业文化整合方面，信永中和并没有做好，信永中和合并香港何锡麟后，因为事务所文化之间的摩擦和冲突，员工的行为在很多方面都不和谐，致使许多员工选择离职。

质量控制方面，是诸多事务所合并后都会出现的问题，由于“木桶效应”的存在，其执业水平的高低往往取决于水平最低的那一事务所。如果事务所在合并后没有统一的执业标准，往往难以对合并后的相关变化进行快速的适应，那么出现审计失败情况的可能性就会大大增加，这就是一个审计质量没有得到强化反而变弱的表现。

客户资源共享方面，在合并之前，香港何锡麟拥有3 家H股、9家B股的审计客户，合并后信永中和承接了香港何锡麟的业务，使得信永中和进入了B股、H股的审计市场，说明信永中和与香港何锡麟的客户是共享的。但是，一项关于会计师事务所合并后客户资源是否做到共享的调查显示，会计师事务所在合并后资源达到完全共享的只有8%，完全为共享的占到15%之多，而少部分共享的占到61%，可以看出像信永中和一样共享客户的并不多，事务所存在的问题主要是事务所并没有对客户资源进行很好的整合和管理，通常在合并后各事务所仍然分别管理各自在合并前拥有的客户资源，未能建立各方可以共享资源的管理组织机制。

以上涉及的几个问题是会计师事务所在合并后普遍存在的一些问题，也是目前亟待解决的问题。若不注意，很可能就会像中天勤一样造成难以估量的损失。

三、改进建议

1、规范政府政策的引导

会计师事务所行业的发展的确需要相关政策予以扶持，但这并非表明政策应当在事务所的发展中起主导作用。因此，政府可以适当调整部分硬性规定，增加一些柔性政策如：增加人才培养的鼓励政策和本土所走出去的鼓励政策，同时积极鼓励本土的大所多与非“四大”的国际事务所合作，从而促进我国会计师事务所进一步发展，以改变数量众多、规模偏小、质量偏低、实力不强、无法与“四大”抗衡的不利局面。

2、充分做好合并前可行性研究

合并在初始阶段应当全面详细地了解合并对象，比如合并前适当地进行一些业务上的分工协作，在建立了良好的默契之后，再对合并的对象进行全面分析，比如在盈利能力或服务提供能力上彼此是否匹配方面，业务领域方面以及客户对各事务所服务的满意度方面进行详细了解。对于客户满意度方面的了解，通过评估客户保持率，可以有效判断客户对其服务的满意度，还可以对客户进行随机电话调查。

当最终确定合并时，可以事先做出适当的合理预期，比如通过SWOT分析法对内外部环境进行分别分析，判断其是否可以增强市场竞争力、是否能够扩大业务领域等，最终明确自身的合并目标以及合并后的发展方向等。

3、规范合并后内部治理

（1）有效推动合并后文化整合

由于不同事务所具有的发展经历和背景不同，因而适合的整合方式必然也不尽相同，主要有三种：一是注入式，即在被合并事务所中培育、植入合并方的文化，以对其原有文化进行改造；二是融合式，是指对合并各方的文化进行有机融合，形成一种新文化，其主要特征是会出现一些各方文化要素的相互渗透和共享；三是新设式，即对合并后的事务所文化进行全新的建设，很少保留或者不保留合并各方的原来文化。文化整合的实施是一项长期工程，不可能一蹴而就，但无论使用上述何种方式，都必须要以文化宽容原则和以人为本原则对待发生的冲突，及时对冲突进行沟通协调，还要放远眼光，只有这样才能培养一种团队精神、一种相互协调的内部文化。

（2）强化质量控制，铸造品牌形象

会计师事务所不能打广告、塑造品牌，因此，审计质量是最重要的。事务所可以通过建立一套规范执业标准来对审计质量进行控制，通过构建完善的审计内核机制提高风险防范意识，强化审计质量，另外在品牌铸造方面，可以通过以下方式：第一，集中单一市场，就是指选择一个细分市场，集中事务所主要或全部精力经营。第二，精选专门市场，事务所可能在多个细分市场都有获利的可能性，而出于分散经营风险的考虑，选择几种细分市场优于选择单一细分市场；比如，德勤专门设置“客户服务专责合伙人”职位来贴近中等市值客户公司，专门推出了一个全球“中端市场管理委员会”，特别研究适用于这类公司的审计咨询工具和方法体系。第三，服务专门化，事务所集中做好一种服务，并力争提供给各种客户，这样就可以为自己的某种服务树立很高的声誉；例如：安永细分了13个专门行业，覆盖了《商业周刊》全球1200强公司的所有业务领域。第四，市场专门化，事务所专门为某一客户群提供各种需要，一旦某一潜在客户成为现实客户，就设法使他成为长期客户；或者只在某一区域，某一行业提供各种服务；在以上这一客户群中树立品牌形象和威望，以辐射到其他客户群，例如：毕马威的金融和工业领域是其细分行业市场上的服务强项。

（3）有效进行客户资源整合管理

建立客户信息管理系统，对客户进行统一管理，使参与合并的事务所之间达成客户资源共享，这样更能与客户保持持续性的沟通。合并后建立的客户管理机构负责制定计划，并将有关客户关系管理的方法在事务所中予以推广应用，征求合并各方的意见，从而进行完善。

（4）着重加强人力资源整合管理

一是加强有效沟通。沟通有利于使全体员工尽早明确事务所的战略目标，只有将合并意图与发展目标明确传达，员工才能更好地投入到工作当中，以利于目标早日实现；沟通有助于增进事务所成员之间的相互了解，促使伙伴关系的结成，消除或缓解不必要的消极和恐慌心理，达成合并的目的。

二是缓解员工压力。员工的心理在合并之后发生变化，非常不利于事务所发展，因而，尽力缓解或者消除合并给员工心理带来的压力和不安是事务所在合并之后进行人力资源整合的首要任务。

三是留住核心人才。对于事务所而言，合伙人和高级经理是未来发展的宝贵资源，因为合伙人拥有大量客户资源，而高级经理拥有丰富审计经验。事务所在合并后应该审时度势，在合并后整合阶段、甚至合并之前，就采取切实有效措施将那些对未来发展起着至关重要作用的关键人才留住。

四是实行员工激励。在帮助员工缓解压力的同时，还要对员工进行一系列的激励，积极营造公开、公平、公正的用人环境，同时建立起能够吸引和留住优秀人才的晋升和薪酬机制，才能增强员工主动性、积极性。

［1］何晶：两个合并案例谈会计师事务所发展之路［J］.财会月刊，2007（9）.

（责任编辑：晓彤）