鲜代玲

摘要：事务所特征与审计质量的关系一直以来备受关注，国内外有大量关于这个话题论文，有研究事务所规模对审计质量影响的，有研究人力资本的，地理位置的，也有研究审计任期的。但是却没有一个系统的理论来说明审计质量的影响因素，本文利用前人的研究，对事务所特征对审计质量的影响做一个系统的归纳。

关键词：事务所;审计质量;影响

一、研究的背景及意义

自从银广夏事件以来，我国越来越注重审计行业的发展。各类舞弊，虚假信息的曝光使得人们越来越关注审计的质量，大量的与审计有关的文献不断涌现，我国的各种政策也在不断完善，各类事务所与审计质量之间的关系的文献不断出现。

通过合并重组的方式做大做强事务所是中国会计师行业近年来的一个显著特点。在政策方面，2007 年5 月 13 日，中国注册会计师协会印发了《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》。该《意见》明确表示“积极支持事务所在依法、自愿、协商的基础上进行合并”。2009 年 10 月 3 日，国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（国办发[2009]56 号）。该文件再次明确鼓励会计师事务所“优化组合、兼并重组、强强联合，促进行业走跨越式发展道路”。2010 年2月20 日，中国注册会计师协会印发了《会计师事务所合并程序指引（征求意见稿）》（会协[2010]14号）。与政策支持相一致，在实践中，立信、天健光华、中瑞岳华、万隆亚洲、华普天健高商、北京京都天华、浙江天健东方等一批具有代表性的会计师事务所近年相继通过合并的方式组建完成。事务所变为特殊普通合伙制，这一转变，意味着有过错造成损失的，将会承担无限连带责任，加大了会计师的责任，利用这一制度来提高会计师的谨慎性。是否真的就是这样呢？

新时代下，新的事务所形势下，事务所的特征跟审计质量的关系，有着怎样的特点呢？研究者都对此有什么样的结果呢？我们可以从中获得什么启示？这些都具有一定的理论和实际意义。

二、地理位置对审计质量的影响

中国地方上市公司偏好选择本地的会计事务所 （Wang等，2008），因为他们的审计质量更低（Chan等，2006）。与客户的距离越近，审计师与客户更可能处于同一个行政区划之下，易受当地政府干预，因此审计质量可能越低。审计师与客户的距离是否影响审计质量，在中国这个特殊制度背景下是一个需要待检验的问题。同时，中国的上市公司部分是由会计师事务所总所审计，而另一部分则由分所审计，王兵和辛清泉（2010）认为总所的审计质量高于分所。原红旗和韩维芳（2012）没有发现本地所审计的客户盈余管理程度更低，龚启辉、李琦和吴联生（2011）甚至发现本地所审计的客户盈余管理程度更低。对于不一致的结论，可能的解释是由于近年来会计师事务所合并浪潮导致审计市场结构发生变化，以及市场化进程降低了地方政府对审计师的政治干预。刘文军2014年研究发现审计师与客户距离越近，越能抑制公司有偏的财务报告，出具标准无保留审计意见的概率越低，即审计质址越卨。进一步将审计师分为总所和分所检验发现，由于客户特征的差异，总所审计临近的客户越能够抑制公司有偏的财务报告，而分所审计临近的客户出具标准无保留审计意见的概率降低。

地理位置对审计质量的影响，并没有一个确切的定论，还得看参与审计的审计师的专业水准，以及该审计师的独立性状态。

三、事务所任期对审计质量的影响

事务所任期与审计质量之间的关系问题一直都是理论界和实务界关注的焦点问题之一，监管者担心事务所任期过长会降低其审计独立性，从而影响审计质量美国审计总署强调了事务所审计任期延长对审计独立性的可能影响，建议审计委员会考虑更换审计任期过长的会计师事务所，美国安然事件的发生更加加剧了这种担心，并最终导致了美国萨班斯（奥克斯利法案 （ 以下简称萨班斯法案） 的推出。

现有研究认为，事务所任期会对审计质量有影响，大多数国外研究认为事务所审计任期越短，审计质量越差Mansi  etal.（2004）发现事务所的审计任期越长，公司债券的成本越低; Ghosh and moon 发现事务所的审计任期直接影响了公司的盈余反应系数等。 也有研究认为，审计任期与审计质量之间不是线性关系。大部分国外研究都认为审计期限的延长不会降低审计质量，但是，对我国资本市场的研究则恰恰相反，大多数研究发现审计任期越长，审计质量越差。如李爽和吴溪 （ 2003） 发现，事务所在针对持续经营不确定性发表审计意见时，审计任期越长，审计意见变通的可能性越大; 刘启亮 （ 2006），罗党论和黄旸杨 （ 2007） 均认为事务所的任期越长，盈余管理的幅度越大;陈信元和夏立军 （ 2006） 以2000 -20002 年期间获得标准无保留意见的上市公司为研究样本，发现在控制其他因素以后，以6年为分界点，事务所审计任期与审计质量之间呈正 U型关系。宋衍蘅， 付皓（2012） 结果发现： 虽然从整体上来看，事务所审计任期越长，发表非标意见的可能性越小。但是，进一步的研究发现，两者之间的关系仅仅在审计风险相对较高的涉及盈余项目的补充更正公告样本显著。对于审计风险相对较小的不涉及盈余项目的补充更正公告样本来说，两者之间并不存在显著的相关关系。

审计任期对审计质量有影响，一方面是由于审计时间越长，跟被审计单位的关系越紧密，容易有审计合谋的可能，但是审计任期越长，对被审计单位的了解就越多，审计工作会起到事半功倍的作用。

四、事务所的从业人员的专业化

人力资本在会计师事务所中具有十分重要的意义。许多文献考察了人力资本对包括会计师事务所在内的组织绩效的影响，且多数发现，组织或企业家的教育水平、经验、年龄、培训等人力资本特征对于组织的增长具有显著的作用。不过，对于会计师事务所而言，其最根本的绩效乃是审计服务的质量，因为，审计质量直接关系到事务所的生存和发展。然而，对于人力资本特征与审计质量之间的关系，现有文献中仅有李建然和高惠松（2007）、Cheng，et al.  （2009）等少数学者进行了实证检验，且主要集中于我国台湾地区。此外，李建然和高惠松（2007）与 Cheng，et  al.（2009）的结论并不一致。刘笑霞（2012）在我国本土会计师事务所中，注册会计师中 40—60 岁者所占比重以及入选行业领军人才培训计划的人数与操控性应计额的绝对值之间存在显著的负向关系。进一步研究发现，以上关系仅存在于向上操纵盈余的公司中。在会计师事务所中，注册会计师的从业经验（年资）对于提高审计质量的作用要比学历更重要。endprint

审计师的职业判断对审计质量有正向的相关关系，审计专业化越强，审计质量越高，但是不排除审计师主观舞弊的情况。

五、事务所规模

审计质量是审计师发现被审计对象在会计制度上违规并公开揭露这种违规行为的联合概率。审计质量取决于审计师的能力和独立性两个基本因素（DeAngelo，1981）。从经济学的角度来看，会计师事务所合并对审计质量的影响恰好来自对审计师能力和独立性的影响。从审计师能力来看，会计师事务所通过合并可以从多方面提高审计师能力，进而提高审计质量。譬如，合并可以提高事务所的专业化程度（Sullivan，2002）。

而在审计市场高度集中的情况下，会计师事务所可能存在严重的垄断行为，容易出现共谋现象（Wootton 等，1994）。从而使事务所不必担心客户流失，从而可能导致审计人员专业胜任能力弱化，影响审计质量。国外的研究表明：会计师事务所合并基本上会导致市场集中度的上升（Wootton 等，1994），但合并不会影响市场竞争程度，甚至会提高竞争程度（Christiansen 和 Loft，1992）。

大事务所拥有更多的客户和与之相关的“客户特有准租金”（DeAngelo，1981），其审计失败的成本更高，因而更有动力提高审计质量。宋衍蘅 ，肖星（2012）研究结果表明，事务所规模与审计质量之间的关系不是绝对的，在中国起诉会计师事务所存在较大限制的情况下，大事务所只对特定客户提供高质量的审计服务。

规模大的会计师事务所拥有较多的执业胜任能力强，经验丰富的从业人员，年龄结构合理，学历层次较高，发现重大错报风险和舞弊的概率也相对较高。而且规模较大的会计师事务所拥有更为雄厚的保险赔偿资金而受到信赖"声誉良好" 由于品牌信誉会带来丰厚的利润" 所以事务所倾向于维护自己的信誉而去规避审计风险可能带来的损失，这样也能够提高其执业的专业独立性和发现问题进行披露的概率"因此保证了审计质量。

六、审计收费

过高的审计收费会给公司在成巨大的成本，但是，当公司财务报表不真实时，审计收费容易购买审计意见，造成审计合谋。审计收费主要取决于审计成本和审计市场供求关系。其中，审计成本是确定审计收费的主要依据。除办公房租、固定资产和审计软件投入等外，审计成本主要取决于审计耗费工时和小时工资水平。被审计单位的特点 （企业因素）、会计师事务所的特点 （审计师因素），以及审计所处的实际环境 （环境因素） 均会影响审计成本。

Simunic（1980）开创了对审计收费的研究，他试图通过探讨审计收费的决定因素来研究审计供给市场的竞争性。Simunic 的审计定价模型认为审计收费受到风险状况，损失分担机制，会计师事务所生产函数（单位审计成本=单位审计利润等）和会计师事务所规模等因素的影响。通过构建静态的单期博弈（雷光勇，2004;龚启辉，刘桂良，2006）模型，可以证明当审计师获得的收益超过舞弊被发现带来的诉讼损失和声誉损失时，审计师会选择与管理层（一类代理问题）或者大股东（二类代理问题）合谋。

企业和事务所（审计师）形成了不同群落，形成了审计收费和审计质量的多样性，本人认为这也正是审计收费和审计质量影响因素难以确定的原因之一。主要从审计费用（Iyer 和 Iyer，1996）、审计行业结构变化（Baskerville 和 Hay， 2006）以及客户更换事务所（Healy 和 Lys，1986）的角度分析了会计师事务所合并的经济效果。

较高的审计收费，对审计师有一定的激励作用，但是却有审计舞弊与审计意见购买的情况，从而损害投资者的利益。

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[4]刘峰，周福源.2007.国际四大意味着高审计质量吗——基于会计稳健性角度的检验.会计研究.

[5]宋衍蘅，张海燕.2008.继任审计师关注前任审计师的声誉吗？审计研究.

[6]王兵，辛清泉.2010.分所审计是否影响审计质量和审计收费？审计研究.

（作者单位：新疆财经大学，新疆 乌鲁木齐 830000）endprint