冀祥JI Xiang；高娟GAO Juan

（①西安交通大学城市学院，西安 710018；②北京华航无线电测量研究所，北京 100013）

（①Xi'an Jiaotong University City College，Xi'an 710018，China；②Beijing Huahang Radio Measurement Research Institute，Beijing 100013，China）

0 引言

实现可持续发展目前已成为很多企业的战略目标，企业进行环境控制的运行目标是能够对企业业务流程中识别出来的关键环境事项进行分类，对环境有益的事项继续保持，对环境有害的事项要规避和控制。实现目标的前提是构建完善合理的环境控制管理体系，对组织结构及职能进行重构，设计科学的环境控制制度。在此基础上企业针对各个业务环节的关键风险点采取控制措施，达到控制效果。

1 构建原则

1.1 合法性原则 合法性原则是指企业必须在合法经营业务的基础上按照国家有关规定设计企业环境控制机构及制度。制度必须符合国家和监管部门的规章，成为所有员工严格遵守的行动指南。既应该符合《公司法》、《企业会计准则》等法律法规，还应顾及相关环境法规。执行环境会计控制不能存在任何例外，任何人不得拥有超越和违反环境会计控制的权利。

1.2 整体性原则 整体性原则主要强调在进行环境控制制度及组织机构设计时，应充分考虑全面性和系统性。使机构和制度能适应企业整个业务流程，贯穿企业运营活动全局，能够对企业人、财、物（信息）实施立体的全程控制。设计内部控制制度时应始终将企业视为一个有机整体，充分考虑单项内部控制活动之间的逻辑性和系统性，避免出现控制盲点和相互矛盾。

1.3 成本效益原则 企业内部控制流程的设计存在着一个内部控制成本与内部控制收益间的均衡关系[1]。同样企业进行环境控制制度设计也要遵循成本效益原则，要求环境效益大于环境成本。企业构建环境会计控制机构及制度取得的收益是要大于所付出的成本的[2]，即构建体系花费的人力、物力和财力不能超过环境会计控制机构及制度建立、运行前因环境污染给企业造成的损失。

2 设置组织机构

组织机构的设立在控制环境中起到支撑作用，传统的组织结构中很少体现出环境控制及管理的职能，有些企业设置个别环境管理人员，也大都定位为兼职状态，为了保证企业环境政策的贯彻实施及环境控制的专业性，企业组织机构应进行调整，并设置专门的环境管理机构。环境会计控制组织机构如图1。

图1 企业环境会计控制组织结构

结合图1，文章主要从以下五个方面进行构建：

2.1 完善最高领导层的环境控制职能 企业进行环境会计控制的最高领导层应包括董事会、总会计师、总工程师以及专门处理环境事件的公共关系副总[3]。企业的治理层和管理层应该以减少污染排放、保护生态环境为目标制定企业长期的战略规划，充分考虑环境业绩与财务业绩的长期协调。在领导层中应增设一个负责协调内外部环境控制工作的公共关系副总。该副总的职责主要是协调政府宏观环境控制政策与企业微观环境制度的调整，及时将政府环境控制政策的变更反馈给环境会计控制的最高领导层，并提供可行的应对方案。有条件的企业还可以将最高领导层发展成为环境控制委员会，在董事会下设立，该委员会的召集人应该不受总经理的领导，成员中应包括能制定环境控制目标及总策略的主席，还应包括总会计师和总工程师。

最高领导机构或者企业环境控制委员会的职能包括：提出公司未来5-10年的环境控制战略并向董事会提交报告；审议环境审计部门提交的环境会计控制评价报告；审议环境控制组织机构设立及人员分工方案。

2.2 构建专门进行环境管理的职能部门 为了确保企业的环境战略能够有效的开展和实施，设置环境管理控制部门，并对环境控制委员会负责。部门负责制订公司环境会计控制框架；制定控制实施细则，协调其他相关职能部门、业务部门实施环境控制活动。部门成员应具备相关专业知识及经验、具备环境保护意识、谨慎、有责任心，最好有环境工程专业的大学生。

2.3 成立环境审计委员会及环境审计部 为了解企业环境会计控制体系的运行效果，在董事会下成立审计委员会，还应成立环境审计部，对审计委员会负责，独立于财务部门。主要职责有：主要负责环境会计控制活动的评价工作；负责对公司投资活动中涉及环保事项可行性分析报告的审验；负责对企业会计报表附注及社会责任报告中涉及的环境信息的真实性进行审查；与外部审计机构进行沟通。环境审计部门的所有职责都应由环境审计委员会审议并负最终责任。

2.4 企业其他职能部门和业务中心的配合 企业的总经理负责企业环境会计控制工作的全面开展，拟定环境控制组织机构设立及人员分工方案。各部门应接受环境管理控制部和环境审计部的组织、协调、配合及监督。在具体业务环节，研发部门主要关注对新能源投入的研制；采购部门主要关注对绿色原料及可再生资源的选购环节；财务部门应设置专门负责环境会计控制与管理的“生态权益”科，其职责有两个：一是进行环境收入和成本确认及核算，对企业环境行为进行会计控制，二是对外提供环境会计控制信息；生产部门在对资源投入量及产出污染应进行重点进行控制；销售部门对绿色销售情况应及时进行反馈；质量安全部门负责ISO14001 环境管理体系认证在企业的执行，组织实施对绿色原料及成品工序等的检验工作。另外各部门应设立兼职环保监督员，监督本部门环境控制相关活动。

3 建立企业内部环境控制制度

根据《企业内部控制基本规范》（财会[2008]7 号），控制措施一般包括：不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制和营运分析控制等[4]。结合企业环境控制的目标，本文将环境控制制度分为以下三个方面：

3.1 不相容职务分离制度 不相容职务分离控制是要求企业按照不相容职务相互分离的原则，合理设置会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制[5]。

环境控制中的不相容职务应是指如果由一个部门或人员担任多重环境会计控制工作，既可能发生错误或舞弊，又可能掩盖其错误或舞弊行为。如资源投入与产出单等比较特殊的原始凭证，应由一个人来负责它们的数量，而由另一个人来负责金额的计算。如果这两项工作都是同一个人来负责，那么他就有机会伪造凭证，贪污企业的账款。

3.2 授权批准制度 授权批准控制是要求企业明确规定涉及会计及相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容，企业内部的各级管理层必须在授权范围内行使职权和承担责任，经办人员也必须在授权范围内办理业务。授权批准是指企业在办理各项经济业务时，必须经过规定程序的授权批准。

对于环境控制的授权批准可分为一般授权和特别授权。一般授权是针对办理常规性的与环境事件相关的经济业务的权利、条件和有关责任所做出的规定，如：日常性的原材料采购行为、资源投入的核算；特别授权是指对非常规性环境事件的授权处理，如：投入资源发生改变等，需要环境会计控制领导部门统一制定资源名录和计量方法，并发布实施，任何基层部门都无权进行擅自变更。授权批准控制可以明确企业各级员工的权责范围，使其权利与义务相匹配，权责分明。例如：一些环境会计控制岗位负责资源投入产出数量进行计量，不涉及到任何价值量的计算，而另外一些岗位则只负责价值量的计算，不进行任何数量的计量。特殊情况下，这两部分岗位需要有交叉时则要由其上级主管负责人进行授权签字，以示负责。

3.3 建立企业环境会计制度 企业的会计制度，用来确认、收集、分析和报告组织的活动，用相关的资产、负债、成本费用及利润等指标进行会计处理[6]。

环境会计制度主要包括：基础资料的设置，会计核算制度的建立，环境信息披露制度的设计等。

3.3.1 基础资料的设置 完善的基础资料记录工作是环境会计控制功能发挥作用的必要前提和保证。这些基础工作一般包括：建立货币表现形式的环境信息计量制度，建立健全原始记录制度、环保原料的验收制度、定额管理制度等各种规章制度。原始记录主要有设备使用记录、材料物资消耗记录、资源投入计量、费用开支记录等。除了要有环境会计系统的信息，还应该有作业指导书、操作规范说明、工艺流程说明书、环境规章制度等[7]。另外还应当设置专职的质量检验机构，对环境设备进行定期检查和日常维护。

3.3.2 会计核算制度的建立 环境会计系统主要采用货币形式或者实务计量单位反映企业的活动对环境的影响。环境会计核算制度的建立主要考虑环境成本内部化和生态资源内部化[8]。在成本的预算、决策、核算及日常控制中应考虑环境支出，成本中应包含直接相关的环境支出，而不是将环境成本一律计入管理费用，将环保产生的成本在内部进行合理分摊，可以使用投入资源价值减去产出资源的差值表示来计算资源损失的量化值。对于环境的成本控制，可以在传统的按照部门类别和产品类别建立成本管理及控制系统的基础上，建立新型的针对环境因素的专门的成本管理系统。

3.3.3 环境信息披露制度的设计 目前西方学者提出了很多环境信息披露的理论，其具体实务也已发展成熟，涉及到了各个行业和领域，不同的企业所采取的信息披露形式也不同，有些在公司年度报告中进行披露，还有很多日本的企业编制单独的环境报告[9]。但是依照我国目前环境控制情况，短期内建立单独披露环境信息的第二会计报告不实际。最好的方式是通过在年报中披露环境信息，但是披露的信息应该有数量金额式的部分，这就要求企业在进行资源损失量的确定方面花费功夫，企业披露的环境信息要包括以下信息：环境费用及支出，环境负债，环保设备计提方法，环保补贴。在年报的经营情况介绍中，要增加的内容有：企业面临的环境问题，企业的环保战略，企业的环境控制结果报告，环境审计报告，环境控制后的改进，环保措施对企业的经营和财务影响，行业的环境标准等。

[1]樊行健，周冰.企业内部控制流程设计原理研究[J].财会学习，2013（03）.

[2]潘琰，郑仙萍.论内部控制理论之构建：关于内部控制基本假设的探讨[J].会计研究，2008，02：65-69.

[3]姚圣.环境会计控制问题研究[J].中国矿业大学，2009(10)：25-44.

[4]中华人民共和国财政部.企业内部控制基本规范[S].立信会计出版社，2008，07.

[5]翟利艳，袁志忠.谈企业内部会计控制制度建设[J].会计之友(中旬刊)，2006(07).

[6]曲鲁平.论企业建立内部控制制度[J].西部探矿工程，2006(5):296-298.

[7]阎兆万.产业与环境—基于可持续发展的产业环保化研究[M].经济科学出版社，2007.

[8]S.Ji,X.Li,Y.Ma and H.Cai.Optimal Tolerance Allocation Based on Fuzzy Comprehensive Evaluation and Venetic Algorithm[J].Int J Adv Manuf Techno.2000,16:461-468.

[9]陈明明.中国企业社会责任会计环境分析[J].科技情报开发与经济，2008（28）：152.