钟明森

为减轻纳税人负担，财政部与国家税务总局联合发布《关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知》（财税[2012]15号），规定：自2011年12月1日起，增值税纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费（以下简称：“二项费用”），可在增值税应纳税额中全额抵减，不足抵减的可结转下期继续抵减。

说得通俗点，就是增值税纳税人初次购买增值税税控系统专用设备和后续支付的技术维护费用由国家买单。

财政部又于2012年7月发布《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会[2012]13号），对“二项费用”抵减增值税应纳税额的会计处理进行规范：增值税纳税人购入的增值税税控系统专用设备含税价计入固定资产，抵减的增值税应纳税额计入递延收益，按期计提折旧计入管理费用并同时冲减递延收益；缴纳的技术维护费，计入管理费用，抵减的增值税应纳税额冲减管理费用。对此会计处理规定，笔者持有不同意见。

一、对“二项费用抵减增值税应纳税额会计处理规定”的不同意见

笔者认为，此规定在会计核算一贯性、重要性以及与税收法规协调性等方面都存有不足之处。

（一）与相同或类似经济事项会计处理方法不一致

按规定抵减的增值税应纳税额实质是一种直接减税，与税收返还同属税收优惠，区别只在于优惠的形式不同。财税[2012]15号文也要求增值税纳税人在进行纳税申报时，将抵减金额填入“应纳税额减征额”项。

对于相同或类似经济事项，应当采用相同的会计处理方法。财会[2012]13号文规定的会计处理，与会计准则、会计制度等对此类经济事项的会计处理规定均不相同。

《企业会计准则第16号—政府补助》要求企业将收到的与资产相关的，或用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的政府补助，确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，或在确认相关费用或发生亏损的期间，计入营业外收入；用于补偿本企业已发生的相关费用或亏损的，直接计入营业外收入。但会计准则对直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式的税收优惠的会计处理未作出规定。笔者认为，此类税收优惠的会计处理可以参照会计准则。实际上，财会[2012]13号文规定的会计处理也是参照了政府补助准则的相关规定，不同点在于会计处理的最终结果是冲减管理费用，而不是计入营业外收入。

《小企业会计准则》规定，小企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的，应当在实际收到返还的企业所得税、增值税（不含出口退税）、消费税、营业税时，计入营业外收入。

对小微企业免征增值税的会计处理，财政部在财会[2013]24号文中作了如下规定：小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期营业外收入。

《企业会计制度》规定，企业收到“即征即退、先征后退、先征税后返还”的增值税时，应借记：“银行存款”，贷记：“补贴收入”；如果是国家有关税收法律、法规规定直接减免（法定减免）的增值税，则应作借记：“应交税金—应交增值税（减免税款）”，贷记：“补贴收入”的会计处理。

综上所述，对于直接减征、免征、返还的增值税，根据会计准则、会计制度的规定和会计处理惯例，计入营业外收入是比较恰当的，比冲减管理费用更符合会计核算的一贯性原则。

（二）没有遵循重要性原则

“二项费用”无论从性质还是从规模角度，都难以称的上是企业的重要经济事项。从各地税务机关公布的价格标准来看，增值税税控系统专用设备价值一般在2000元以下。如，常州市专用设备价格为1416元/套，技术维护费用价格为370元/年。按财会[2012]13号文的规定，企业需要将购入增值税税控系统专用设备抵减的增值税应纳税额确认为递延收益，然后再根据计提的折旧，按期冲减管理费用。且不说对于一项金额小且偶然发生，不会影响企业决策的经济事项，如此复杂的会计处理有多大的必要性；而且专用设备的价值是否能够达到企业确认固定资产的标准也值得怀疑。

（三）缺少与税收法规的协调性

“二项费用”抵减的增值税应纳税额属于财政资金。按照相关税收法规的规定，企业取得未明确专项用途的财政资金不得作为不征税收入处理。因此，“二项费用”抵减的增值税应纳税额应在抵减当期计入收入总额，计算缴纳企业所得税。

财会[2012]13号文规定的会计处理，是将“专用设备”抵减的增值税应纳额在抵减当期确认为递延收益，费用的冲减需与“专用设备”计提折旧同步。

虽然会计准则与税收法规存在差异是常态，但这种差异过多无论对会计还是对税务都不是好事。从目前我国新颁布的税收法规来看，税务机关在制定法规时已刻意在减少与会计准则的差异。如，新近颁布的税收法规规定：“企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除”。会计处理规定是否也应当适度考虑与税收法规的协调性，在不违反会计准则的前提下尽可能的与税收法规一致。

（四）没有考虑固定资产残值因素

假如增值税税控系统专用设备符合企业固定资产标准，那么财会[2012]13号文规定的会计处理没有考虑固定资产残值因素。当该专用设备提足折旧保留残值继续使用时，残值额对应的递延损益将如何处理？若一次性冲减管理费用，则管理费用中已没有该设备对应的折旧可冲减；若于留待设备处置时再进行会计处理，是冲减设备处置损失，还是冲减管理费用，或者作为设备处置收入？笔者认为无论是冲减设备处置损失，还是冲减管理费用，或者作为设备处置收入，都是讲不通的。

二、对“二项费用抵减增值税应纳税额会计处理”的建议

财会[2012]13号文件对“二项费用”抵减增值税应纳额的会计处理规定，是基于“二项费用”与“抵减增值税应纳税额”是同一经济事项的考虑作出的。笔者认为，实际上完全可以将两者作为两个经济事项分别进行会计处理，因为抵减增值税应纳税额与直接拨付财政资金没有本质上的区别。

企业购置专用设备时，按正常的资产购置计入固定资产或低值易耗品，借记“固定资产”或“低值易耗品”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；按规定计提折旧或摊销时，借记“管理费用”科目，贷记“累计折旧”或“低值易耗品”科目。

企业支付技术维护费时，按正常的费用开支计入管理费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

企业将“二项费用”抵减增值税应纳税额时，当期将抵减的应纳税额计入营业外收入，借记“应交税费—应交增值税”科目，贷记“营业外收入”科目。

作者单位：天津日报报业集团endprint