浙江财经大学 傅雨萍

财务报表信息是以会计要素为基础的，怎样定义会计要素，对财务会计信息的生成具有重要作用。美国AICPA的名词委员会在1953-1957年间陆续公布了4份“会计名词公报”对会计要素进行规范，这也是可追溯的最早关于会计要素的研究。1970年，APB首次全面系统地对基本会计要素进行了研究。此外，FASB也曾两次发布财务会计概念公告对财务报表要素做出专门解释。美国财务会计准则委员会第6号公告（SFAC6）“财务报表的各种要素”认为，财务报表的各种要素是构成财务报表的材料，是财务报表所包含的内容。1986年成立的公共部门委员会（PSC），在1993年7月发布了第2号专题研究报告《国际政府财务报告要素》。而我国对会计要素的研究相对薄弱，始于20世纪80年代末。十八届三中全会指出建立权责发生制的政府综合财务报告制度，而要建立权责发生制的政府综合财务报告，就必须对政府会计要素进行专门的研究和规范。财务报表是会计核算的最终产品，会计核算对象与核算方法是财务会计信息质量保证的前提，会计要素是会计核算对象的具体内容分类，因此对政府会计要素进行研究具有重要的理论与现实意义。

一、政府会计要素国际研究概况

（一）国际公共会计准则理事会政府会计要素主要观点 公共部门委员会（PSC）成立于1986年，1993年7月发布了第2号专题研究报告《国际政府财务报告要素》。2004年11月PSC改组为国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）。IPSASB隶属于国际会计师联合会（IFAC），在制定或修订国际公共部门会计准则上（IPSAS）与IFRS持续趋同，正致力于制定公共部门会计概念框架项目。根据国际公共部门会计准则第1号（IPSAS1）等现行国际公共部门会计准则的规定，国际公共部门会计准则将权责发生制下公共部门报表中的会计要素分为6类：资产、负债、净资产/权益、收入、费用和所有者投入保全调整（类似于IASB中“资本保全调整”要素）。2012年10月8日的征求意见稿“公共部门主体通用目的财务报告的概念框架：财务报表的要素和确认”，与国际会计准则理事会（IASB）的概念框架相比，在资产、负债、收入、费用的基础上，增加递延流入、递延流出、所有者出资和所有者分配，但不包括“所有者权益”的定义。对各要素表述如下：资产是因过去事项而由主体控制的、预计将导致未来经济利益或服务潜力能流入主体的资源。负债是指因过去事项而承担的现时义务，该义务的履行将导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体。递延流入是指因非交换交易导致及增加净资产的、供主体在特定未来报告期间内使用的服务潜力或经济利益的流入。递延流出是指因非交换交易导致及减少净资产的、供另一主体或另一方在特定未来报告期间内使用的服务潜力或经济利益的流出。递延流入或流出项目应在未来到期时确认为收入或费用。所有者出资是由外部方投入的、产生或增加主体净资产权益的主体资源流入。所有者分配是从主体流出、分配给外部方以作为回报或减少主体净资产权益的资源流出。会计恒等式：资产-负债=净资产；资产=递延流出-（负债+递延流入）=净财务状况；净资产+递延流出-递延流入=净财务状况。

（二）美国政府会计要素主要观点 美国有两个政府会计准则制定机构，一个是服务于联邦政府的美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB），一个是服务于州和地方政府的政府会计准则委员会（GASB），两个准则制定机构职责分工明确，保持相对独立。FASAB自成立以来，始终致力于制定权责发生制联邦财务会计准则。1999年FASAB成为美国公认会计原则（GAAP）的制定机构之一。FASAB第1号准则（1993年发布）“某些资产和负债”，覆盖的是流动性的财务资源和负债，并在政府和主体层面区分资产和负债，试图通过近10项资产负债表项目来阐明净财务资源的概念。FASAB第3号准则、第6号准则、第10号准则、第14号准则、第16号准则、第23号准则都试图阐明资本性资产的会计与报告。联邦政府负债主要在FASAB第15号准则（1995年发布）中进行说明。FASAB第12号准则（1999年发布）要求在或有负债（诉讼产生的或有负债）发生时进行确认。FASAB第7号准则（1996年发布）是关于收入与其他融资资源会计的主要指南，承认非互易性交易（税收）按修正的收付实现制进行确认。在2007年12月26日发布的联邦财务会计概念公告第5号（SFFAC5）中对应计制政府财务报表要素分类：（1）资产是指联邦政府能够控制、体现经济利益或服务的某项资源。（2）负债是在特定的事件发生或被要求时，联邦政府在可确定的日期向其他主体提供资产或服务的现时义务。（3）净资产是主体的资产负债表的总资产与总负债的数字差异，可以为正，也可以为负。（4）收入是指报告期内提供物品或服务、征税或行使其他权力、接受捐赠或者执行其他活动(不包括借款)而导致资产的增加或负债的减少或兼而有之。（5）费用指报告期内提供现金或现金等价物、提供物品或服务或者执行其他活动(不包括借款的偿还)而导致资产的减少或负债的增加或兼而有之。利得和损失被认为是收入和损失的子集，而非独立的要素。其中收入与费用的定义以资产和负债为基础，体现“资产负债观”。

GASB准则分为两大类：一般准则与具体准则。一般准则阐明指导原则如财务报表元素和相关的确认与计量标准，财务会计与预算之间的关系等。GASB准则受概念公告中相关思想的影响。第1号概念公告（1987年发布）第8条原则认可在政府会计中使用权责发生制为基础，也允许政府基金使用修正的权责发生制会计基础。修正的权责发生制基础在确认收入时强调流动性财务资源的可得性，在确认支出时强调流动性财务资源的使用。GASB第11号公告（1990年发布）为政务基金寻求更广泛的计量对象，包括所有财务资源与确认运营债务（如员工退休金），与购置固定资产形成的资本性债务形成对比。GASB第33号公告（1998年发布）确立以法律上强制的索取权（如税收、政府补助等）作为从非互惠交易中获得的收入的基础。在2007年6月GASBCS4中对会计要素的最新定义是：（1）资产是指主体当前控制的资源。对资源的控制是指主体获得该资源的服务潜力，并决定体现其中的现时服务潜能的利用方式和性质的能力。（2）负债是主体必定要付出资源或未来资源的现时义务，义务是一种责任、职责或强制任务。（3）资源流出是主体在报告期对净资源（是资产减去负债后的净额）的消耗。对净资源的消耗是用光净资源，无论是特定期间为主体所控制的资源，还是从外部主体获得时直接被用光的资源。对净资源的消耗导致资产减少额超过有关负债的减少额，或者负债增加额超过有关资产的增加额。消耗资源如支付补助款、让雇员提供政府服务。（4）资源流入是主体在报告期间净资源的购置。（5）递延资源流出是主体适用于未来报告期间的净资源消耗。（6）递延资源流入是主体适用于未来报告期间的净资源购置，在财务状况表中报告。（7）净资产是在财务状况表中所列报所有其他要素的剩余。按以下两方面金额的差异来计量：资产和递延资源流出，负债和递延资源流入。财务状况表要素是：资产、负债、递延的资源流出、递延的资源流入和净资产。资源流报表的要素是资源的流出与资源的流入。

FASAB当前的主要议程：（1）关于资产和负债确认和计量最核心的概念问题。（2）对负债的定义主要问题是要找出承诺的来源以及确认某些承诺为负债的标准。（3）对于社会保险问题，联邦政府应在多大程度上把负债扩展到应付账款数额以外。（4）有关石油或天然气资源的收入与成本如何确认。GASB的主要问题是递延项目可以被看作等待被确认的未来收入和费用——也许一直到规定的条件得到满足或一个特定的时点才能达到。即如果递延的资源流入和流出是等待被承认的未来收入和费用，则背离了实务会计原则。

（三）英国政府会计要素主要观点 英国的中央政府实行权责发生制为基础的“资源会计与预算”系统，由财政部负责规范，主要遵守《资源会计手册》（ResourceAccountingManual）、《政府财务报告手册》（GFREM）。为确保公共部门与私人部门会计处理保持一致，以英国一般公认会计实务为基础。英国中央政府的会计规范是以国际财务报告准则（IFRS）为基础经过一定的改编后形成的。英国会计准则委员会（ASB）财务报告原则公告确定的要素有7项：资产、负债、所有者权益、利得、损失、所有者投资、派给业主款。定义表述如下：资产是由某一主体过去的交易或事项导致的控制权利或未来经济利益的增加；负债是因过去的交易或事项导致的未来经济利益流出的责任；所有者权益是从一个主体的所有资产中减去该主体的所有负债的差额；利得是非业主投资所导致的业主权益的增加；损失是非因业主投资所导致的业主权益的减少；所有者投资是所有者所进行的投资而导致的所有者权益的增加。派给业主款是业主以其业主的身份转出资源而导致的业主权益的减少。资产、负债、所有者权益是资产负债表所包含的仅有的要素，而利得和损失是损益表所包含的仅有的要素。概念框架强调未来经济利益的概念以权衡资产与负债，以所有者权益的概念衡量利得与损失。主要采纳的是全面收益观。

（四）澳大利亚政府会计要素主要观点 澳大利亚的营业性组织和非营利性组织应用同一个财务会计概念框架。目前，澳大利亚已经全面采用国际财务报告准则（IFRS），最新修订的概念框架也是以IASB财务会计概念框架为基础进行修订的，概念框架中的会计要素是具有普遍价值意义的。目前，澳大利亚会计准则委员会（AASB）确定的5个会计要素：资产、负债、权益、收益、费用未来经济利益或服务潜力是资产的本质。对于不以营利为目的的实体公共或私营部门，产品和服务的确认前提是满足人类的需要和需求的能力。资产提供了一种手段，让实体实现其目标。未来经济利益流入也是资产的一种能力，能让使用的实体得到好处。物理形式并非资产确认的必要条件。负债是一种现时义务，需要将现时义务与未来承诺区分，只有当资产交付或实体订立的不可撤销协议后才能被认为产生了现时义务。资产、负债、权益是资产负债表要素。权益是主体全部资产减主体全部负债的差额。收益的定义包括收入及利得两者。利得指的是经济利益的增加，与其他收入无本质区别，因此没有作为一个独立的要素。利得如因处置非流动资产的那些收益。此外利得的定义还包括未变现收益如那些有价证券或长期资产的账面值因重估所致的增加。当利得在损益表中确认时，通常是单独显示，因为有利于经济决策。利得往往扣除相关费用。在费用要素的定义中也包含了损失的概念。损失也是指经济利益的减少，与其他费用无本质区别，因此没有单独确认为一个要素。

英国与美国的政府会计都有一条清晰的向权责发生制过渡的主线，美国的联邦政府以及州和地方政府都维持着预算会计体系以反映其支付能力与现金流量。政府会计在美国、英国等于预算保持着高度的独立性。各个国家都以相似的标准定义某些资产与负债。在资产的定义中都强调三个特征：（1）主体所有或控制；（2）未来服务潜力；（3）过去交易或事件的结果。负债的定义中都强调：（1）未来现金流流出或提供服务；（2）不可避免；（3）一定的数额、时间；（4）过去交易或事件的结果。这些标准排除了将未执行合同确认为负债。澳大利亚全面实行权责发生制。澳大利亚只是在会计概念公告（SAC）中保留了对政府主体特殊问题的说明，不再专门区分企业财务会计与政府财务会计，而是要求所有主体遵循国际财务报告准则（IFRS）的规定，以增强不同类型主体之间会计信息的可比性。英国的财务原则公告中所有者权益、利得、损失要素在澳大利亚概念框架中即为权益、收益与费用。业主投资与向业主分派在澳大利亚的概念框架中则只是作为所有者权益的变动处理。目前绝大部分国家，仅确认金融资产，而忽略金融资产如文化遗产、自然资源等。在固定资产计提折旧问题上，英国和美国目前并不完善，目前做法是允许在保持一定水平的修理和维护支出的前提下，不计提折旧。关于负债，过去事项导致的现时义务有可能是推定义务或法定义务。PSC认为：推定义务强调的是政府别无选择，只能履行该义务。PSC对推定义务的做法是在表内或表外确认或披露。

目前许多国家仅确认法定义务产生的负债，而社会福利如环境负债等未被确认。对于净资产项目，在美国联邦政府财务报告中，负债的项目范围比资产项目范围大的多，美国大量军用资产未得以确认，这造成了负的净资产，但是并不能说明美国政府履行职责的持续能力受到了影响。由此可见，政府资产与负债的确认需要合理运用对称性原则才能提供准确的净资产信息。在费用要素问题上，如固定资产折旧的计提，正确的做法应是将所有的付现成本与非付现成本都确认为费用。收入的确认时点选择较有争议，如税收的确认的时点应在政府有权动用时。目前，政府收入的确认范围相对比费用较窄。只有当政府费用（资源耗费）与政府履行职责的情况配比，才能使信息使用者合理评价政府行为效率和效果。纵观国际政府会计要素的发展，我们看到财务会计系统的主要目标是披露有关政府提供公共服务的成本信息、资产与负债存量的信息以反映到期偿债能力，收入与费用的信息以反映运营业绩。财务状况报表应当有广泛的计量对象。同样的，资产除了包含短期与长期财务资源外，还应包含资本性资产。负债包括资本性债务与运营债务，而不管它们的到期时间如何。资产与负债的分类应当便于评估主体的流动性与偿付能力。期间内的财务业绩通过净资产的变动来显示，而期末的财务状况源于资产与负债的变动。

表1 政府会计要素国际比较

二、我国政府会计要素主要观点

我国对会计要素的研究始于20世纪80年代末，在财政部会计事务管理司草拟的《中华人民共和国会计准则（草案）提纲（讨论稿）》中首次采用会计要素一词。十届人大第四次会议通过的《中国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》中，第一次明确提出要“推进政府会计改革”。预算会计要素在1951-1997年经历几次改革后，1998年对预算会计要素（现行的）确定为五大类：资产、负债、净资产、收入、支出。对各要素的表述如下：资产是单位能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权或其他权利；负债是单位能以货币计量、需要以资产或劳务来偿还的债务；净资产为资产减负债的余额；收入是国家或单位依法取得的非偿还性资金。支出是指单位按照批准的预算所发生的资产耗费和损失。会计等式=负债+净资产+（收入-支出）。在《事业单位财务规则》中补充到资产是事业单位占有或使用的；负债的明细主要有借入款项、应付款项、暂存款项、应缴款项等；收入明细主要有财政补助收入、上级补助收入、事业收入、经营收入、附属单位上缴收入、其他收入；支出是指事业单位开展业务活动或其他活动而发生的资金耗费与损失，包括事业支出、经营支出、对附属单位补助支出、上缴上级支出等；结余是净资产的组成部分，是年度收入与支出相抵的余额。

目前建立在收付实现制基础之上“一元结构”要素观主要有：（1）“三要素”，只设置收入、支出和结余，因为政府的本质是分配会计，并没有通过资产的运用获得收益。（2）“五要素”：资产、负债、净资产或基金余额、收入和支出。因为结余类似于利润要素，而政府是不以盈利为目的。其中净资产为资产与负债的差额。（3）“六要素”：资产、负债、收入、支出、结余、基金余额。结余是收入与支出的配比结果，能反映主体运用资金的结果。基金余额是资产与负债的差额。

我国现行预算会计制度不是一个有机整体，无法全面反映政府性资金和资源的整体运行状况。另外，现行预算会计核算范围只是当年预算收支情况，并没有囊括预算外资金、社会保险基金等。再者，以现金收付制为核算基础不能全面反映政府的财务资源和受托责任。应当加强对政府会计特殊资产和负债的计量研究。政府资产的确认应当关注非金融资产如不动产、厂房、设施、文化遗产、军用资产、自然资源等。考虑权责发生制的引入程度问题，尽可能完整反映政府控制资源的整体情况。在负债要素上，中国的地方债务问题严重，另外应确认环境负债等以响应可持续发展观。由社会福利引起的推定义务应当予以重视，以解除政府的公共受托责任。应当运用对称权责发生制同等对待性质和期限相同的资产与负债。此外从政府会计系统角度，存在两方面内容：一是反映政府预算情况的政府预算会计，二是反映政府财务活动的政府财务会计。我国目前只有反映政府收支状况、资金使用情况的是政府预算会计，尚未建立政府财务会计。构建收付实现制为主要基础的预算收支表要素和权责发生制为基础的资产负债表要素是我国完善政府会计的方向。

三、我国政府会计要素完善建议

十八届三中全会指出建立权责发生制的政府综合财务报告制度，而要建立权责发生制的政府综合财务报告，有必要对我国政府会计的五大要素进行完善。葛家澍、林志军的《现代西方会计理论》中指出财务会计要素是财务报表构成的“积木”，是财务报表项目的基本分类，可以理解为会计处理对象的具体化，即把会计对象用会计特有的语言加以表达。本文借鉴了IPSASB、美国、英国和澳大利亚对政府会计要素的研究，提出以下几点建议。

（一）向权责发生制政府综合财务报告制度渐进式改革 预算是政府告知公众其财务状况的主要文件，但收付实现制预算不能反映延迟到未来支付的成本。此外预算承诺是否兑现存在不确定性。政府会计革命正在蔓延，要求政府编制以权责发生制为基础的合并财务报表。十八届三中全会中明确指出建立权责发生制的政府综合财务报告制度，而在中国实行权责发生制会计的基础是识别和计量政府资产和负债的能力，循序渐进并且对称的权责发生制在中国更可取。我国应首先采用温和的权责发生制核算和报告流动资产和负债。再谨慎地转向中度的权责发生制，加入长期的财务资源和负债。最后是强度的权责发生制，确认运营性固定资产和或有负债。

（二）确立“二元结构”会计要素 我国更适用于“二元结构”的会计要素，其是由政府预算会计与政府财务会计两大系统构成的。（1）政府预算会计要素：“预算收入”、“预算支出”和“预算结余”三要素，是以收付实现制为基础反映政府的受托责任履行情况。（2）政府财务会计要素：资产、负债、净资产、收入和费用。是以权责发生制为基础反映政府的财务状况与运营业绩。

（三）依照政府“服务潜能”确认资产 在资产要素中，有必要比照企业会计，根据政府财务会计目标要求，反映政府资源的存量与结构。对于资产要素，除了反映财务资源（以流动性与非流动性分类），还应当反映非财务资源（以资本经济资源、非资本经济资源分类），以及资源耗费情况。在完善过程中，为了防止腐败，帮助国家合理分配财政资源，有效考核政府绩效，细化行政管理，首先应注重核算政府的财政性资产、行政资产（如开展行政工作涉及的流动性资产和固定资产等，对其他资产只列大类或笼统核算。然后考虑补充确认经营性资产（如国家在经营性组织中的股权等），以便制度化国企的红利征收。最后，将明细扩展到公共设施资产（公共市政设施等）、军用及国防资产、文化遗产性资产、自然资源资产等。科学发展观要求政府部门报告自然资源的价值及其变动，而如何对土地、矿藏、森林、河流等我国政府最宝贵的财富进行确认、计量和报告，是将要面临的巨大挑战。

（四）依照“服务潜能”内涵确定负债 在负债要素中，除了反映已产生的法定义务，还需考虑各种承诺、养老金等非法定义务。在政府会计改革中，应尽可能对称性地反映资产与负债。如在反映自然资源时，重视对环境负债的确认与计量与报告。负债核算的内容应与资产步调一致，可以考虑增加账外负债、借壳贷款、集资与或有负债等明细。在负债的分类体系中，逐步完善，在反映财政性与行政性的交易性负债之后，将金融性负债以及责任性负债逐步纳入。

（五）合理运用权责对称确认净资产 净资产是本期政府履职活动的经济结果，是政府履行其公共责任持续能力的体现。基于绩效导向的我国政府会计要求政府合理运用资源，真实反映政府的活动与结果。只有政府的资产与负债合理运用权责对称，才能利用净资产评价本期政府职责是否有效履行。

（六）运用配比原则确认收入、费用 收入对应资产的增加与负债的减少，费用对应资产的减少与负债的增加。收入与费用应对称性的实行权责发生制，体现配比原则，只有这样才能准确核算政府运营净成本和公共产品净成本，才有可能为今后决定某项服务由政府完成还是向市场外包提供重要依据。

［1］张娟：《政府会计与企业会计：概念框架差异与启示——基于IPSASB 与IASB 最新研究成果的分析》，《会计研究》2010年第3 期。

［2］戚艳霞：《我国政府会计准则体系的购建——基于我国政府环境和国际经验借鉴的研究》，《会计研究》2010年第8 期。

［3］张国清：《政府财务报表要素：FASAB 征求意见稿述评》，《财会通讯》（综合）2007年第8 期。

［4］张国清：《政府财务报表要素：GASB 征求意见稿述评》，《财会通讯》（综合）2007年第9 期。

［5］张琦：《政府会计改革——系统重构与路劲设计》，东北财经大学出版社2011年版。

［6］张月玲：《政府会计概念框架构建研究》，光明日报出版社2009年版。

［7］陈立齐：《美国政府会计准则研究——对中国政府会计改革的启示》，中国财政经济出版社2009年版。