黄灿

【摘 要】 文章介评了IASB 2013年7月发布的CF讨论稿《财务报告概念框架评论》的主要内容及初步观点，提出了一些看法。发现讨论稿在现行CF基础上的变化及创新集中体现在：CF制定思路、与具体准则冲突时CF的地位、资产负债的定义及确认标准、披露的沟通原则、区分收益与费用在损益中还是在其他综合收益中列报的方法等。

【关键词】 财务报告； 概念框架； 初步观点

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）31-0086-05

一、问题缘起

2008年金融危机之后，G20和金融稳定理事会倡议建立一套高质量的会计准则已成为全球共识。市场经济本质上是产权经济、法制经济，产权界定和产权保护是现代会计的两大基本职能（曹越等，2011）。会计成为良序市场经济运行的基础依赖于一套高质量的概念框架体系和由其指引的会计准则体系。2013年7月，国际会计准则理事会（IASB，下同）发布了财务报告概念框架的讨论稿（简称DP，下同）《财务报告概念框架评论》（A Review of The Conceptual Framework for Financial Reporting），评论截止日期为2014年1月14日。DP由正文和附录两大部分构成。其中正文包括9部分，分别为引言、财务报表要素、支持资产和负债定义的额外指引、确认和终止确认、权益的定义以及负债和权益要素的区分、计量、列报和披露、综合收益表的列报以及其他问题。DP反映了CF（概念框架）的最新进展及未来的发展趋势，旨在为形成CF征求意见稿（简称ED，下同）奠定基础。一旦DP中的观点纳入CF ED和CF，将指引IASB制定和修订IFRS，并对各国（尤其是新兴转型国家）CF和准则趋同产生深远影响。本文着力于介绍和评论DP的主要内容及变化，并基于中国制度背景提出需关注的问题，以供读者和准则制定部门参考。

二、讨论稿主要内容及观点评论

（一）关于引言

引言部分主要描述了CF项目的历史、DP的发展、CF的目标和地位。值得关注的是：

1.CF的制定思路。2012年，IASB重新启动了CF项目，要求在2015年底前完成CF的修订工作，且不再与FASB联合进行。为了修订CF，IASB决定不再继续按照原先的8个阶段而是开发一套完整的建议方案。这是IASB修改CF思路的重大变革。IASB将重点关注：财务报表要素（包括负债和权益之间的边界）、确认和终止确认、计量、列报和披露（包括在其他综合收益中应该列报什么）以及报告主体。在发展修订CF的过程中，IASB已经决定在现有CF（2010年第1章和第3章）的基础上通过更新、完善以及弥补空白建立新的CF，而不是从根本上重新考虑CF的所有方面。IASB的思路是对的，因为这样可以为建立一套内在逻辑一致的CF奠定基础。

2.CF的目标。IASB的初步意见是：修订CF的主要目的是协助IASB识别在制定和修订IFRS时一致应用的概念（para.1.26）。该初步意见高度凝练了CF的目标，具有新意：一是凸显了CF的本质含义“逻辑一致”，言简意赅；二是体现了CF目标的原则导向，克服了现行的规则导向，更符合CF的定义。

3.CF的地位。现行的CF并非准则或解释，不会推翻任何特定的准则或解释。IASB的初步意见是：在极少数情况下，IASB可能会发布一项新的或经修订的与CF相冲突的准则以实现财务报告的整体目标，并在该准则的结论基础中描述哪些偏离CF及其原因（para.1.32）。IASB关于CF地位的陈述既有传承也有“创新”：传承的是默认现行CF地位（不会推翻特定的准则或解释）现状，创新的是明确了少数情况下当CF与具体准则冲突时如何处理。为了实现CF“一致应用的概念”目标，建议IASB将CF作为IFRS的重要组成部分并高于具体准则，以利于发挥其“统驭”和“指导”具体准则的功能，为建立全球统一的高质量的会计准则体系奠定坚实基础。

（二）关于财务报表要素

该部分涉及财务报表要素、资产和负债的定义、收益和费用的定义以及其他定义。值得关注的有：

1.财务报表要素。DP首次将所有者权益变动表要素（权益投入、权益分配以及不同类别权益之间的转换）和现金流量表要素（现金流入和流出）纳入CF中，其中所有者权益变动表要素吸纳了美国SFAC NO.3财务报表要素的规定。而现金流量表要素则属创新，一方面体现了IASB以交易和事项为基础从整套报表层面定义要素的新取向，另一方面暗示了IASB拟强化现金流报表要素的决策有用性。当前主要国家的CF均未涉及现金流量表要素，IASB的这一做法值得肯定。

2.资产和负债的定义。资产和负债的现行定义包含经济利益的预期流入或流出。IASB认为应该修改定义明确：（1）资产或负债是标的资源（或义务），而非经济利益的最终流入（或流出）；（2）资产（或负债）必须能够带来经济利益的流入（或流出），这些流入（或流出）可以是不确定的。IASB建议的定义为：（1）资产是过去事项形成的由主体控制的现时经济资源；（2）负债是过去事项形成的主体承担的转移经济资源的现时义务；（3）经济资源是一项权利或者能够带来经济利益的其他有价值的资源。

资产和负债定义的改进可以从两方面体现：一是强调资产是一种资源、负债是一项义务；二是明确不确定性的作用。现行的定义涉及经济利益的预期，容易导致资源（资产）或义务（负债）与经济利益的流入或流出混淆①。拟定的定义将“经济利益”转变为“经济资源”，从根本上消除了这种混淆。此外，相比现行定义，新定义更简洁、重点突出，同时更清晰地表明了资产和负债定义之间的相似之处。IASB主张：资产和负债的定义不应保留预期流入或预期流出的概念，概率的引用应该从确认标准中删除。

（三）支持资产和负债定义的额外指引endprint

本部分讨论IASB为CF提供进一步指引以支持经修订的资产和负债的定义，包括“经济资源”和“控制”的含义，“转移经济资源”、“推定义务”和“现时义务”的含义，报告合同权利和义务的实质。值得关注的有：

1.经济资源及控制。DP将经济资源解释为“不是基本的实物，而是由实物产生经济利益的权利，包括使用权、销售权、抵押权及其他法定权利”。这里体现了经济学中的“产权”概念和民商法学中的“所有权”概念，强化了“经济资源本质上是经济权利联结体”的思想，对于保护财务信息使用者而言具有重要意义。现行CF没有定义“控制”，IASB为CF拟定的“控制”定义为：当主体为了获取来自经济资源中的经济利益而有能力掌控经济资源的使用时，主体就控制了经济资源。该定义实质上是吸纳了现有“控制”定义（《顾客合同收入》ED和IFRS 10《合并财务报表》）的共同点，对于IASB形成一致性的“控制”概念尤为重要。

2.转移经济资源。义务包括法定义务和推定义务两类。IASB的初步观点是CF不应该将负债定义减小至仅包括由法律或等效手段强制主体执行的义务，暂时支持保留现有的负债定义（即囊括了法定和推定义务）并提供更多指引，以帮助区分推定义务和经济强制。

（四）确认和终止确认

该部分内容包括确认、主体是否应确认所有的资产和负债、很可能、相关性和成本约束、如实反映、增进的质量特征、终止确认及其方法。值得关注的是：

1.确认。IASB认为，CF确认标准应包括符合定义、相关性和成本约束以及如实反映，应该从CF的确认标准中删除“很可能”（para.2.17-2.36）。因为资产或负债的新定义删除了“很可能”，鉴于“符合定义”是确认标准之一，所以必须删除“很可能”。确认标准应该单独包含如实反映，不需要将增进的信息特征（可比性、可验证性、及时性和可理解性）作为确认标准。

2.终止确认。现有的CF没有定义终止确认，也没有描述应该何时终止确认。IASB认为，对于主体保留部分资产或负债的事项，在制定或修订特定准则时，究竟决定使用全部终止确认还是部分终止确认方法，这取决于计量单元。可见，IASB并无在修订的CF中定义终止确认的意向，而是留给具体的准则项目来解决。这值得商榷。按照CF“一致应用”的逻辑，CF中定义了确认及其标准，也应定义终止确认及其标准。建议IASB在CF中将终止确认定义为：当主体转移与资源有关的权利并保留其他权利时，就要在财务报表中转销那些不再控制的权利并继续确认剩余权利；将终止确认的标准明确为：若不能同时满足确认的标准，就须终止确认。

（五）权益的定义以及负债和权益要素的区分

这部分讨论了权益的定义、计量，不同种类权益的列报以及负债和权益工具的区分是否取决于负债的定义。值得关注的是：

1.关于权益的分类与计量。DP认为应该保留现行的CF关于“权益”的定义并将权益划分为一级权益②和次级权益③。IASB可能会决定（para.5.18）：（1）使用原生净资产的分配作为一级权益计量的主要方式；（2）按主体计量金融负债的类似方式来计量次级权益。但目前并无单独在CF中规定权益计量要求的想法，拟在具体准则中予以规范；笔者认为值得商榷，不将权益工具的计量纳入CF，难以建立“一致应用”的计量框架与指引。建议IASB在修订的CF“计量”部分阐述权益工具计量的指引。

2.区分负债和权益工具。现行准则区分金融负债和权益工具首要标准是“主体是否有转移经济资源的义务”，但实践中存在明显的不一致④。DP提出了两种可以简化负债和权益区别的方法（para.5.30）：狭义权益法和严格义务法。前者只确认母公司发行权益工具的现有最大剩余部分为权益工具，所有其他工具都划分为负债；后者仅仅将存在提供经济资源的义务划分为负债，将所有的权益要求权划分为权益。IASB初步认为，严格债务法相比狭义权益法而言更可取。该观点值得肯定，因为：严格义务法和现行的负债的定义是一致的，与现行的非控股权益的处理也是一致的；严格义务法使两者的重要区别（主体有转移现金或其他经济资源的义务吗）更明显；当制定新准则或修订准则时，运用该方法可以避免不一致性（如IAS 32和IFRS 2之间）。

（六）计量

现行CF对计量以及何时采用何种计量方法的指引十分有限。这部分描述了财务报告目标和会计信息质量特征如何影响计量要求，讨论了以成本、现行市价（包括公允价值）、现金流为基础的三大计量方法及如何采用某一恰当的计量方法。值得关注的是：

1.财务报告目标如何影响计量。IASB初步观点为：（1）计量的目标受制于财务报告目标（para.6.10）。该观点值得肯定，计量是财务会计的核心，其基础依赖于现行CF财务报告的目标和信息质量特征。（2）CF应该要求大部分情况下相关的资产或者负债采用相同的计量方法，但不应该要求所有的资产或者负债采用同一计量基础（para.6.14）。这个值得肯定，基于同一计量基础计量相关的资产和负债可以减少会计规则的不对称性，使得财务报表相关数据具有相同的意义，且更通俗易懂，但是对所有资产和负债采用同一计量基础无法为财务报表使用者提供最相关的信息⑤。

2.信息质量如何影响计量。IASB的初步观点是：（1）如实反映作为基础质量特征在计量中含义比相关性更少。如实反映并不意味着计量在所有方面都必须非常精准⑥。我们赞同“如实反映不等于精确”的观点，但是建议IASB在计量中要强化如实反映性的运用，尤其是在通过估值获取公允价值时要如实反映估值输入值和模型的选择，毕竟如实反映是财务会计的核心职能，是财务会计作为一种低成本社会信任机制的基础。（2）为了提高会计信息的可理解性，应当采用尽可能少的计量属性来提供相关的信息（para.6.23）。该观点值得肯定，因为对于特定的项目而言，采用的计量方法越多，方法的变化也就越多，也就更难理解它们之间如何相互作用来体现主体的财务状况和经济效益，因而应尽可能地避免计量属性发生不必要的变化，若发生变化，应详细解释变化并说明变化的影响。这表明后续的计量属性和初始的计量属性应当一致，或者至少要相关，这也是CF“一致应用”的要求。endprint

3.资产和负债的初始计量。IASB初步观点是：资产和负债在初始计量时选择以成本为基础的计量或现行市价（包括公允价值）或以现金流为基础计量；初始计量受等价交换、不等价交换、非交换交易和内部建造四大因素的影响。（1）对于等价交换的资产而言，一项资产或者负债的初始计量都是按成本或者公允价值（两者相等）进行计量（para.6.16）。最初选择的计量模式是为了匹配后续计量模式。对此，我们表示赞成，等价交换尽管初始计量成本和公允价值金额相等，但是为了提高可理解性，还是要作出与后续计量相匹配的选择。（2）若主体间是不等价交换（如关联交易、财务危机），主体应该按公允价值计量取得的资产、承担的负债（para.6.65）。因为不等价交换使得成本计量失去相关性，也不能反映交易实质。（3）通过非交换交易获得资产或承担负债（如没有对价的无条件的捐赠或拨款以及诉讼），初始计量可以采用现行市价（如公允价值）或以现金流为基础计量（para.6.69）。因为若按成本计量，计量结果为零⑦，等价于没有确认，难以提供该交易的相关信息。

4.关于资产和负债的后续计量。IASB认为确定特定资产的计量方式取决于资产贡献未来现金流的方式（para.6.16），包括资产使用、出售、按合同条款持有以及收取使用权费用。IASB的初步观点是：（1）对于间接贡献现金流量的在用资产而言，主体应按成本计量。值得肯定，因为除非发生减值或减值准备转回，现行市价计量使得资产价格的变化导致的利得和损失可能不具有相关性。（2）销售资产应按脱手价格计量。因为销售资产会产生直接的现金流，现行脱手价格（或可能是现行脱手价减去销售成本）是最相关的。（3）对于衍生金融工具和现金流有重大变化的混合工具，应按现行市价计量。因为成本计量模式难以为评估未来现金流量值提供相关信息，现行市价可以克服初始计量和后续计量不匹配的缺陷，提供最相关的信息。（4）对资产使用权收费应采用现行市价。因为资产收费的现行市场价格反映了主体通过现有合同和未来合同在整个资产经济寿命内让渡资产使用权收取现金流的能力。

针对负债得后续计量，IASB的初步观点是：（1）对于有既定条款的负债而言⑧，基于成本的计量方法是首选；但对于存在高度不确定的结算金额（如保险合同和退休人员福利）的既定条款负债，应选择基于现金流的计量方法；（2）对于没有既定条款的负债，基于现金流的计量方法可能是唯一选择（para.6.99）。IASB以是否具有“既定条款”将负债划分为两类具有新意，其观点可归纳为：对于确定性负债首选成本计量，而对于不确定性负债则用现金流计量。该观点值得肯定，因为对于确定性负债而言，成本计量通常能够提供与根据条款清偿负债最相关的信息；而对于不确定的负债而言（不管是否存在既定条款），基于成本的计量无法合理确定清偿金额信息且难以确定现行市价，只能采用现金流计量基础。

（七）列报和披露

该部分讨论了列报和披露的含义及其差别、主要财务报表中的列报、财务报表附注的披露、重要性及列报和披露的形式。值得关注的是：

1.列报定义及与披露的区分。列报和披露在现行CF中无定义。DP将“列报”定义为主体主要财务报表财务信息的披露（para.7.9），明确了披露与列报的关系：“披露”比“列报”含义更广；主要财务报表（财务状况表、利润表和其他综合收益表、所有者权益变动表和现金流量表）及附注是披露的一种形式。

2.主要财务报表之间的关系。没有一个主要财务报表可以凌驾于其他主要财务报表之上，投资者都是一起参考以对主体的财务状况和绩效作出整体评价（para.7.31）。该观点明确了主要报表之间的关系，值得肯定，可以提醒利益相关者，要整体评价主体的业绩，须避免过于依赖某一报表，建议审阅四张主要财务报表，这对于引导利益相关者作出合理的经济决策至关重要。

3.财务报表附注的范围。DP建议，“CF”认定以下为披露：报告主体的整体信息，主要财务报表的可确认金额及其变动，未确认资产和负债的性质和程度，由主体资产和负债引发的风险的性质和程度，可能会影响列报和披露金额的方法、假设和判断及其变化。而针对具体的披露内容，IASB拟由具体准则规范。该观点值得肯定，毕竟CF不可能制定详细的披露指引，通过认定上述披露原则，CF可以指导具体准则如何披露。

4.沟通原则。DP提出，准则中的披露指南应该将促进财务报表披露（包括列报）作为一种沟通形式，而非以满足具体准则要求为唯一目的（para.7.49）。当制定披露要求时，IASB应考虑如下沟通原则（para.7.50）：要求披露是明确的、平衡的、可理解的、关联的、非重复的并且寻求最佳可比性以促进主体有用信息的披露。将披露作为一种沟通形式并提出沟通原则是DP的一大创新，它体现了CF和具体准则的关于披露的“原则”导向，赋予了不同主体选择符合自身实际披露形式的自由。

（八）综合收益的列报

本部分旨在讨论损益和其他综合收益（简称OCI，下同）的列报。现行CF没有具体讨论应该在损益表还是其他综合收益表中列报财务业绩。报告财务业绩是IASB应解决的关键议题之一。值得关注的有：

1.列报形式。损益和其他综合收益是应该在一张报表还是两张报表里列报？IASB认为应该在完善或修订国际财务报告准则时解决，而不应纳入CF。我们建议采用一张表列报，因为一张表可以明确反映出综合收益的构成项目及其之间的联系，符合披露“相互关联”的“沟通原则”。

2.转回。IASB的初步观点是：（1）CF应规定列报损益总额或小计。这值得肯定，因为大多利益相关者认为“损益”是一个有用的财务业绩指标，且已根植于经济、商业和投资者心中，通过分析损益的构成进行经济决策已经成为一种国际惯例。（2）CF应要求列报在其他综合收益中某些收益或费用项目被转回后损益的总计或小计。（3）除基于成本计量外，其他综合收益的使用应限于资产或负债的现行计量或重新计量的变化导致的收益或费用项目。DP列举了其他综合收益能否转回至损益的三种方法：禁止转回（方法1）、转回的“窄口径”（方法2A）和“宽口径”（方法2B）。endprint

禁止转回认为，收益和费用项目在利润表和其他综合收益表中只能确认一次，永远不能转回，这与初步观点不符。方法2A提出，只有“过渡性项目”（一项资产或负债重新计量计入利润表和财务状况表的方法不同产生的差异⑨）和“不匹配的重新计量”（将一组关联资产或负债的一部分重新计量计入损益而剩余部分未来没有重新计量的情形⑩）两类项目将有资格确认为其他综合收益。方法2B指出，除了过渡性项目和不匹配重新计量外，转回还将应用于“暂时性重新计量”（由在OCI中确认的重新计量结果存在显著差异、未来将变现或清偿的资产或负债引起的收益和费用项目）。至于方法2A与2B的选择，IASB还没有初步意见。笔者建议IASB在CF中采纳方法2B，因为该方法认为，为了提高损益的预测价值和可理解性，一个项目的组成部分可以被分解为损益和其他综合收益，并分别进行确认，这在引入“计量单元”之后可以实现，有助于提高信息的相关性；同时“暂时性重新计量”在其他综合收益中确认和转回可以确保损益的完整性和可理解性。如将金融资产或金融负债的公允价值变动计入OCI，出售金融资产或清偿金融负债时再从OCI转入损益，可以确保“净利润”符合“可分配性”这一各国公司法的规定。

三、总结

整体而言，DP除了“在非营利组织中运用概念框架”外，涵盖了之前8个阶段确定的CF构成要素（其中报告主体概念体现在附录中），表明IASB加快建立内在逻辑一致、连贯的CF的坚定决心。DP内容丰富，讨论深入，遵循“现行CF规定→提出改进或增加意见→反馈者的正反意见→IASB初步意见及理由或可能的倾向”的逻辑，思路清晰，层次分明，是一份高质量的讨论稿，体现了IASB对修订CF的高度重视和精心准备。DP对现行CF既有继承也有创新，创新点体现在：（1）CF制定思路发生重大变化，不再与FASB联合制定CF，变先前8个阶段的“逐步推进”为一整套方案的“平行推进”；（2）简化CF的目标，明确与具体准则相冲突时CF的地位；（3）首次提出所有者权益变动表与现金流量表要素；（4）从权利与义务的维度修订资产和负债的定义，删除“很可能”，用“经济资源”取代“经济利益”，并提供额外指引；（5）修改确认标准，删除“很可能”，增加“成本约束”；（6）提出区分负债和权益工具的“狭义权益法”和“严格义务法”；（7）从财务报告目标与信息质量维度描述计量的影响因素，简化计量属性，提出成本基础、现行市价（含公允价值）基础和现金流基础三大类型计量方法，并分别从初始计量和后续计量两个层面讨论资产和负债计量方法的选择；（8）定义了“列报”，明确了“列报”与“披露”的关系、主要财务报表之间的关系，首次提出披露的“沟通原则”；（9）提出了收益和费用项目在损益中还是在OCI中列报及OCI能否转回的“窄口径”方法和“宽口径”方法。当然，DP没有讨论除主要财务报表及附注之外的其他财务报告，仍主要基于成熟市场经济体，其中一些观点也有值得商榷之处，笔者已在文中阐释了自己的观点。

【参考文献】

[1] 曹越，伍中信，赵西.现代会计理论的产权基础[J].财经理论与实践，2011（4）：60-64.

[2] 葛家澍，陈朝琳.财务报告概念框架的新篇章[J].会计研究，2011（3）：3-9.

[3] IASB. Discussion Paper： A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting[R]. 2013.endprint