中国农业银行股份有限公司审计局郑州分局 王 新

近年来，随着我国市场经济的繁荣发展以及企业数量的不断增多，各交易主体的经济行为和市场背景日益复杂，企业在经济活动中广泛应用盈余管理的手段。然而由于缺乏监管等诸多因素，会计舞弊行为也随之出现，其与盈余管理之间的交叉部分逐渐增大，盈余管理也逐步向会计舞弊演变，相关现实案例不断增多。因而对会计舞弊与盈余管理之间的关系研究以及如何防范和制止企业主体的会计舞弊行为成为学术界广泛关注的热点问题。笔者结合我国2006年财政部公布的企业会计准则，将以往的单个研究加以整合，着重对二者的交互关系进行研究，同时也为建立健全防范体系和保障措施提供对策建议。

一、盈余管理演变为会计舞弊的动因分析

（一）经济人的自利性和有限理性 根据经济人假设，经济人都是自利的，往往会在交易过程中追求自身效用的最大化。作为企业的管理者和契约人，大多都是在自利的驱动下谋取利益，意图实现利益最大化。在经济利润的诱惑下，大量企业负责人以及契约关系人利用会计准则进行非法行为，谋取一己私利。同时，经济人假设也告诉人们，经济人是理性的，而且由于知识构成上的差异和信息不充分的缘故，这种理性也是有限度的，在经济活动的决策制定过程中会产生一定程度的偏离，往往很难对未来趋势做出准确的预判，政策的合理选择也有一定难度。正是这种有限理性限制了契约人在日益复杂的经济背景中交易活动的精确性，为会计舞弊现象的产生提供了可能。而利用会计准则盲目追求个人利益最大化的行为也是盈余管理向会计舞弊行为演变的重要特征。

（二）审计意见失真 由于报表提供者与使用者之间的信息存在不对称，要减少这种不对称就在客观上要求审计人员对财务报告的公允性进行审核，对企业会计政策选择的一致性、会计估计的合理性以及会计准则的遵循情况进行验证并发表意见。在正常市场环境中，审计的目的在于提高会计信息质量，但我国的现实情况是会计师事务所的审计质量参差不齐。由于会计师事务所实行的是有限责任制，而且存在地方保护主义，不平衡的市场供求关系引起不正当竞争，使得有些事务所忽视应有的道德准则，为了提高自身利益，降低成本，迎合或者迁就公司、甚至与企业一起通过粉饰会计报表进行会计舞弊。

（三）公司治理结构不完善 我国当前很多公司存在股权高度集中，容易出现掌握企业权力的关键人，他们拥有企业决策的执行与监督等各种重大权力，使得公司的管理与控制实权集中于企业控股股东，中小股东的利益不断受到大股东的侵蚀。为解决这些问题，尽管目前引入了独立董事制度，但事实上很多独立董事往往身兼多职，有限的时间和精力束缚了其信息的获取途径与广度，独立董事制度在实践中起到的作用极为有限，一定程度上促使企业的盈余管理向会计舞弊转变。

（四）会计准则存在真空地带 当前的会计准则具有一定的灵活性，尚存有真空地带，为会计舞弊现象提供了可乘之机。在制定会计准则的过程中，需要兼顾各方面的利益，既要加强规范与监管，又要为企业生存发展留下一定的选择空间。鉴于社会经济环境是一个动态变化和发展的过程，且企业的实际发展情况各有差异，在权衡和兼顾的过程中不可能面面俱到。因而企业在利益的驱动下，选取不当的会计方法和策略也难以避免。

（五）监管机构监管力度不足 监管部门的目标是多元的、难以测度的，一方面，由于监管行为的多元化，企业要求也必须随之改变，向多元化方向发展；另一方面，监管的多元化也会增加监管的难度，从而导致监管行为的不协调，证监会的监管明显缺乏独立性。由于法律体系欠完善，公司在会计信息披露上存在较多严重问题，这些也都在一定程度上为会计舞弊创造了条件。

二、盈余管理演变为会计舞弊的经济后果分析

（一）影响投资者和债权人决策 适度的盈余管理不会对会计报表的信息产生很大的影响，但当其演变为会计舞弊行为时就会造成报表信息的失真，使会计信息的可靠性降低，误导包括投资者和债权人在内的其他信息使用者。企业进行会计舞弊行为时，将会导致债权人做出错误的决策，造成损失。

（二）影响社会资源优化配置 作为投资者与债权人进行投资决策的重要参考，盈余信息具有十分重要的意义。企业对盈余信息进行管理，通常是为了实现其自身利益和盈利目标。但当盈余管理超过一定限度时，就会转变为会计舞弊，这就使得会计信息变得不可靠。具体而言，会计舞弊行为将会使公司的财务数据看起来更好，对投资者和其他信息使用者产生误导，从而做出错误决策。在市场经济环境中，这种错误行为会严重危害投资者及其他外部信息使用者的经济利益，且不利于实现资源的优化配置，损害整个社会的效率。

（三）不利于企业长远发展 尽管会计舞弊行为短期内满足了管理者对于公司利益的诉求，但长远来看不利于企业的持续发展。会计舞弊行为能够在一定程度上美化企业的财务报表，但如果企业不加强管理，采取措施保证资金链，最终会使企业难以维系生存。当投资者的利益一再受到损害时，投资者就会对企业管理者产生质疑，对公司失去信心，造成资本市场和借贷市场的失灵。总之，会计舞弊行为不仅不能实现企业的目标，而且还会影响企业的社会形象，企业的会计舞弊行为不利于其履行社会责任和维持长远健康发展。

（四）影响会计准则的制定和会计监管的规范 我国现行的会计准则是由财政部制定的，相比西方国家而言，企业在准则制定过程中的参与度较低。由于规则制定的民主化程度越来越高，而且涉及的利益方增多，企业必将不断强化其参与规则制定的意识。在会计准则和规范的制定过程中，政府机构也必然会考虑盈余管理演变为舞弊的情况。市场竞争环境复杂多变，企业在经营过程中也存在多种不确定性因素，允许企业在编制财务报告时运用不同的判断和选择，也是为了使财务报告能够恰当地反映企业的经营状况与经营成果。然而，这种选择权利太大则会被管理者误用，使其选择会计舞弊，因而，制定会计准则和规范会计监管也会受到盈余管理向会计舞弊转变的影响。

三、盈余管理演变为会计舞弊防范体系构建

（一）盈余管理与会计舞弊的边际分析 盈余管理和会计舞弊行为遵循了经济学中的“成本-效益”原则，笔者在此基础上对二者进行边际分析。如图1所示，其中MU为边际效用；MC为边际成本；FMC为会计舞弊的边际成本；EMC代表企业的盈余管理边际成本。当边际成本MC等于边际效用MU时，B点为均衡点。此时企业将停止一切不道德行为。根据图形可知，B点的实现可以通过两条路径，这就涉及到了盈余管理与会计舞弊行为的选择问题。图中点A之前，盈余管理的边际成本低于会计舞弊的边际成本，因此当效用水平相同时，企业将会选择盈余管理行为。同样地，在A点之后，企业则会选择边际成本较小的会计舞弊行为。由此可见，A点是企业盈余管理与会计舞弊行为的分界点，显得十分关键。A点的确定和识别不仅是企业以及监管人员非常重视的问题，也存在较大的难度。

图1 盈余管理和会计舞弊的边际分析

（二）盈余管理演变为会计舞弊防范体系构建 由于会计舞弊行为和盈余管理的重要性，国内外学者对其研究已相对成熟，在防范盈余管理行为向会计舞弊的转变方面也提供了较多有效的方法。笔者从主体、客体、内容及对策方法等角度探讨如何构建相应的防范体系，以维护有序的市场竞争秩序。

（1）防范盈余管理演变为会计舞弊的主体。构建防范盈余管理演变为会计舞弊的体系需要各参与主体多方面的协调与配合，这些主体不仅指政府部门、企业、注册会计师等，法律法务从业者也包含其中。政府机构作为监管和法律制定的主体，能够根据市场发展环境制定相应的规范，及时对法律法规进行补充完善，减少会计舞弊行为的产生。注册会计师则应根据其职责要求来执行其应有的职务，为企业提供准确而公正的审计报告，对不合法的行为出具专业意见。同时，作为市场经济的主要参与者，企业也应该加强诚信经营的理念，形成一种好的企业文化，从管理者到一线工人都保持其应有的组织结构，从根源上杜绝为了实现企业价值和利益最大化产生的会计舞弊行为。

（2）防范盈余管理向会计舞弊演变的客体。除了对上述主体的相应规范与管理，在防范盈余管理向会计舞弊的转变过程中，对客体的监管也是必要的。鉴于企业是会计舞弊行为的实施主体，防范盈余管理演变为会计舞弊的客体则是对应的公司会计制度与战略，包括了各类易产生舞弊行为的制度与规定。根据信号传递原则可知，在企业经营发展过程中，企业的行为不仅影响了自身的利益，对产业链条上的其他企业以及上下游的企业的投资决策与利益都会产生重要影响。因而防范公司的会计舞弊行为实质上也是对市场秩序的维护，有效避免出于一己私利损害其他市场参与主体的利益的不良行为。

（3）防范盈余管理演变为会计舞弊的内容。无故降低折现率、大幅增大现金流量都是企业由盈余管理向会计舞弊转变的表现。或当企业出现迟迟不肯确认工程的完工或存货达到预定可使用状态、毫无预警的进行债务重组、突击进行企业合并以及经常更换会计师事务所、管理人员短期行为表现异常等现象时，应对企业会计舞弊加以防范。

四、盈余管理演变为会计舞弊的防范

（一）完善会计准则，加强准则执行力度 目前的会计准则仍存在一些漏洞，所以一方面要减少会计准则潜在的漏洞和不足，另一方面也要随着产业的发展发现新的问题和威胁，以保证会计准则具有足够的灵活性，从而在不同的实际情况中都实用，也应该有一定的预见性，对未来将会出现的问题进行预防。同时，会计准则的制定也需要与国际会计准则相适应和协调。从执法者角度而言，应加强会计准则执行力度，有效地防止我国公司的盈余管理行为演变为会计舞弊行为。具体而言，包括以下几点：（1）持续完善会计准则。由于市场经济环境的不断变化，会计准则也应随之发生改变，在制定会计准则的过程中，需要对会计信息的有效性与会计准则的规范性进行权衡。其次，要适当减少会计政策的可选择性，在可行的情况下，尽量减少企业对会计准则的选择，从而规范企业行为，防止会计政策的实施过程中促使企业的盈余管理转为会计舞弊。为避免会计准则的不完备性，应注重公允价值的适度、谨慎使用；限制固定资产折旧等会计估计变更的随意性；正确确定无形资产开发费用资本化、减少利用政府补助等进行盈余管理的影响等。此外，还应尽量减少因内容不明确、模糊等存在的漏洞。在修订会计准则时，可以借鉴国外先进经验，扬长避短，不断规范有关会计准则的选择，尽量减少企业选择的余地，对于必须要由企业自己做出选择的部分，则应加强约束条件，进一步减少企业舞弊行为发生的空间。（2）加强会计准则的执行力度。在我国当前情况下，企业违法的成本较低，而完全依法执行会计准则却需要相对高的成本，这样的投入与产出是不对等的，所以应加强会计准则的执行力度，增加企业违法成本，鼓励企业诚信合法经营，使企业从根本上愿意遵循会计准则。这就要求相应的法律来规范，具体而言，应对会计人员进行系统的会计知识培训，提高会计人员的专业素质；并针对会计准则的执行建立合理的奖惩制度和监督制度。

（二）规范公司内部治理结构 一是调整公司股权。从我国目前的企业发展来看，由于股权高度集中，会使得资源不能得到有效配置，也会影响到公司治理机构作用的发挥。通过规范公司内部治理结构，分散股权，使得公司掌权人之间相互制衡，可以有效提高资源配置效率，从而使得公司内部治理机构充分行使应有的职责。二是建立健全审计委员会。目前，公司的财务报告通常是由监事会进行监督，但由于监事会是政府机构之一，往往不具备应有的独立性，在信息的获取方面不具优势，从而限制了其对公司财务报告的监督作用。对此，可借鉴欧美等西方发达国家的做法，结合我国的实际情况建立健全独立专业的审计委员会，充分赋予其监督权，保障其独立性，使其能够对财务报告完全严格独立地进行审计和监督。三是完善独立董事制度。首要的是要保证独立董事的独立性，切实保证其落实自身监督监管方面的职能。此外应完善相关法律如《公司法》、《证券法》等对独立董事制度的规定，从法律层面对其责任和义务加以明确，确保独立董事有所作为。企业也可通过制定一些奖惩制度提高会计信息质量，减少盈余管理现象的出现。

（三）完善公司外部市场治理机制 防范盈余管理向会计舞弊转变，不仅需要关注公司内部治理结构，同时也应关注外部环境对其的影响。（1）控制人才市场的选拔。加强对人才入职门槛的限制，在选拔人才时，不止关注其专业技能，也需要考察其职业道德和素质，通过对从业人员的限制从而限制公司的舞弊行为。（2）完善资本市场。完善资本市场能有效促进资源的有效配置，提高效率。资本市场的效率直接决定了企业是否能够准确反映企业价值，有利于对企业的监督行为开展有效的监督和约束。（3）加强注册会计师的监督。由于注册会计师对公司财务报告有重大影响，所以必须重视注册会计师的监督作用。针对我国当前的发展状况，必须不断完善注册会计师的审计制度，同时也要加强对违规会计师事务所和注册会计师的处罚力度，增加其违法成本，从而提高会计信息质量，保证社会审计对公司的监督作用得到巩固。（4）加强证券监管部门的监管。首先，要修改并完善有关制度。对相关的法律法规和规章制度的不断完善有利于推动市场化改革的进程，一定程度上减少公司舞弊行为，从而防范盈余管理行为。其次，应加大对会计信息披露的监管力度，增强会计信息质量。对会计信息披露的监管有助于控制企业管理层出于利益考量向投资方传递虚假信息，从而减少投机行为、降低会计信息的获取成本。最后，应加大对不良行为的惩处力度。总体上而言，我国当前对公司的监管环境相对宽松，因而加强对公司盈余管理的监管力度、遏制过度盈余管理等行为非常必要。在加大对严重损害投资者利益的不当盈余管理的惩处力度时，也需要进一步建立健全民事赔偿制度。

［1］陈小悦、肖星、过晓艳：《配股权与上市公司利润操作》，《经济研究》2000 年第2 期。

［2］陈骏、王明：《上市公司会计欺诈预警模型的应用研究》，《财会通讯》（学术版）2005 年第9 期。

［3］阿尔布雷克特（W.Steve.Albrecht）：《舞弊检查》，中国财政经济出版社2005 年版。