余志红 曹善宇 吴明龙

（江苏省水利工程科技咨询有限公司，江苏南京 210029）

传统的水利工程建设项目审计主要采取的是事后审计的模式，即：建设项目竣工结算审计。鉴于目前水利工程建设投资力度加大，且投、融资渠道的多元化，由于传统的事后审计模式表现出其明显的弱效性或无效性，已无法满足投资控制的需要，故水利工程建设项目实施阶段跟踪审计的模式应运而生。如何借鉴现代风险导向审计理论，通过以水利工程建设项目实施阶段的跟踪审计工作开展为导向，分析影响水利工程建设项目实施阶段跟踪审计工作的风险因素，是水利工程建设项目实施阶段跟踪审计的要点。而如何开展好跟踪审计工作，目前还处于探索之中，笔者结合近期开展跟踪审计项目的工程实践，从理论与操作层面上，谈点粗浅的认识，旨在对当前水利系统在建项目开展跟踪审计工作起到“抛砖引玉”的作用。

1 跟踪审计的内涵与作用

水利工程建设项目跟踪审计，指审计部门组织相关造价咨询服务单位对建设项目实施过程的合法性、真实性、规范性进行审计监督的活动。分为：开工前审计，即对工程建设项目程序的合法合规性（含招投标）、投资概算的真实性进行审计；施工期间审计，即工程施工期间对在建项目的进度、质量、投资和工程材料（设备）、工程变更等事项进行审计；竣工结算审计，即对竣工后项目最终造价的审计；财务结（决）算审计，即对水利工程建设项目全部投资认定的审计。跟踪审计是一种全新的审计方法，不同于一般意义上的全过程审计（开工前财务收支审计、建设期间财务收支审计和竣工决算审计）。跟踪审计目前在理论研究和实践中存有不同的理论观点和实践认识，尚未达成共识。这与跟踪审计实践的广度、深度的局限性有关，目前还停留在探索和认识的过程中。当下的跟踪审计主要是对以政府投入为主的，社会公众关注的公益性、重大的、具有时效性的水利工程建设项目实施阶段全过程的一种审计模式，并具有工程建设项目财政财务收支审计和投资绩效审计的显著特征。

水利工程建设项目跟踪审计是基于审计的“免疫系统”功能和动态控制理论而提出的一种审计模式。通过审计部门委托咨询造价单位的造价师和会计师组成的跟踪审计工作组根据国家有关方针政策、现行的法律、法规和相关的技术经济标准等，运用科学的计算方法，切合实际的计价依据及相应的技术规范，客观、公正、公平、合理地确定和控制建设项目投资和质量的全过程服务。通过对建设项目全过程跟踪审计，及时发现和纠正建设项目中存在的问题，旨在既能有效地控制工程造价，又能使工程建设项目预期功能目标值得以如实地体现。尤其对以政府投资为主的水利工程建设项目的实施阶段进行全过程跟踪审计，通过对在建工程质量、进度、投资以及固定资产形成过程中的财政、财务收支的真实性、合法性和有效性进行监督和评价，并及时提出相应的审计意见和建议，促进各参建单位及时纠偏，促使水利工程建设项目实施得以规范、有序地运行。

2 跟踪审计的特点

2.1 时效性

水利工程建设项目的生命周期包含了投资决策、勘察、设计、招投标、施工、工程竣工结（决）算和运营管理等多个阶段。传统的审计模式仅覆盖了施工和竣工结（决）算两个阶段，由于阶段的局限性，势必导致审计工作的时效性不强，致使审计工作带有很大的滞后性、片面性和局限性，不能全面反映其他阶段经济活动的审核监督。特别是隐蔽工程，如：地基基础、混凝土灌注桩、钢筋绑扎等，常因审计取证困难而深陷“木已成舟”的困惑。而跟踪审计则以资金为主线（资金归集、分配、管理、使用），以项目为基点（项目投资、立项、设计、施工、竣工、运营），顺延覆盖完整的经济活动全过程。能够在第一时间跟进，及时发现苗头性、倾向性问题，并立即提出有效对策建议。

2.2 动态性

跟踪审计突破了传统一次性审计的局限，将审计关口前移，渗透到事前、事中、事后三个阶段，采取分时段分内容地进行动态审计，有力地克服了传统审计滞后性和片面性的弊端。同时，由于跟踪审计呈现出独特的持续动态性，将有助于分析前后阶段互相影响的关联因素，切实做到动态地监督全过程各阶段的运作。并通过发现问题及时督促整改的方法使审计目标层层递进，促进各项财务制度持续完善，工程建设管理条例持续规范，使跟踪审计的效果得到大幅度地提升。

2.3 针对性

由于水利工程建设项目通常具有投资规模大、管理环节多、施工复杂程度高等特点，故实施阶段跟踪审计应准确地将审计监督渗透到建设项目管理的各个环节，有针对性地选择各关键节点。针对在建项目质量和资金管理中的薄弱环节和违法、违规行为高发的领域，如何通过及时获取必要的佐证资料，在确保材料的真实性和数据的准确性的基础上，进而依此进行准确分析和判断，适时提出具有针对性和可行性的建议。

2.4 及时性

如何针对在建工程阶段性揭露和排查出的负面问题，通过认真分析问题产生的主客观、内外部等原因及可能产生的后果，寻求从源头上和根本上解决问题的方法。特别是对于涉及在建项目资金方面存在的负面迹象或绩效不佳的领域，及时提出并帮助被审单位进行整改。然后通过梳理分析，将上阶段的整改落实情况作为下阶段审查的重点，有效防止问题的蔓延和扩大，规避后续同类负面问题的重蹈，从而进一步强化跟踪审计的预防体系功能。

3 跟踪审计的主要内容

3.1 设计阶段

设计阶段是控制工程造价的关键，实践经验表明，跟踪审计在此阶段主要把握三个方面：（1）项目建设目标的明确性，设计所需地质勘察资料的完整性和准确性；（2）设计方案是否经过多方案比选，是否经过充分论证，其功能是否能满足建设方的要求，方案是否符合国家现行的规范标准（特别是否满足强制性规定），设计概算是否控制在建设单位的期望值内，设计深度是否满足规范要求等；（3）有无实行限额设计，各专业设计配套协调是否合理，专业设计是否能满足建设单位在投资、结构、选材等方面的合理要求，在满足建设单位投资目标的前提下新技术、新材料、新工艺的应用情况，设计文件是否经过有关部门的批准，设计变更是否合理等。

3.2 招投标阶段

该阶段应根据会审通过后的初步设计图纸制订出相应的工程量清单，并以招投标方式在公开媒体上征集施工、监理、材料（设备）单位。此阶段应严格把握二个方面：（1）是否制订了相应的筹资计划，筹资的经济合理性分析，资金计划能否满足工程建设需要，项目的征拆工作是否已按要求完成，项目是否得到相关部门批准，招标申请资料是否完整、内容是否真实，招标代理机构的选择是否合理合法等；（2）招标方式和程序是否合理合法，招标文件是否经过完整性、有效性和公正性审查，标底是否经过权威造价部门的审查，是否体现优质优价的原则，投标资格预审工作是否合理合法，开标、评标、定标过程是否规范合法，评委的选择及评审工作是否公平公正，评标办法是否合理，评标报告是否真实合法，中标结果是否进行公示等。

3.3 合同签订阶段

该阶段主要审查合同当事人主体资格是否真实，是否按照中标人的投标文件和中标通知书的内容订立合同。合同条款是否齐全、严谨、公平、合法，承包合同双方的权利和义务是否明确，双方责任划分是否清楚，合同是否对工程分包提出相应的资质、能力、范围等规定，招标项目合同是否进行备案等。

3.4 施工阶段

该阶段是目前跟踪审计的主要阶段，该阶段主要的工作可分为：（1）相关建设项目施工图纸的会审，建设单位是否按合同提供了可供施工的现场条件，是否申请领取了相应的施工许可证，项目各参建方的工作、例会、信息沟通制度是否建立等；（2）项目参建各方是否根据各自的职责范围建立健全了相应的内控制度并有效地执行，以及相互间是否形成了相互配合、制约的管理机制，以确保工程施工过程中各环节的畅通，工程质量、进度和投资目标能否得到有效控制，物资采购计划是否满足工程进度要求，工程计量与支付是否按照合同文件进行，相应的计量基础资料真实性识别，工程变更签证、审批手续的完备性如何，工程索赔是否依据法律法规和合同文件，工程验收和资金融资及到位等是否严格按合同约定执行等。

3.5 验收交付阶段

该阶段包括分部分项工程验收和竣工交付验收。首先，要求相应的验收所应参与的各方必须到场，主要审计竣工图纸与施工图纸的一致性，工程变更中相关签证手续是否齐全，隐蔽工程是否属实，并经验收合格。其次，跟踪审计人员必须在第一时间将施工档案资料收集齐全，为日后竣工结算做好准备。

3.6 竣工结算阶段

鉴于目前竣工结算一般采用“投标阶段合同价+工程变更”的方法，作为跟踪审计人员，首先应熟悉合同和招投标文件，重点对工程变更的内容进行有效的甄别，变更部分与招标文件有无冲突，工程量清单子目套用是否正确，规费计取合理性与否，材料计价是否符合合同约定等。其次，审计过程中审计人员须以事实为依据、法律为准绳，既要客观公正、坚持原则，又要注意工作的方式方法，最大限度地使工程造价等得到准确的反映。

4 跟踪审计工作的方法和要点

4.1 工作方法

4.1.1 全过程参与

水利工程通常施工工期较长，季节性较强，且施工过程中不确定因素较多，故这一阶段也是情况变化最多、最为复杂的一个阶段。因此，从工程的开工直至工程竣工，相关的工作人员与跟踪审计人员都必须积极参与各种会议和相应的在建工程分部、分项工程验收活动。

4.1.2 进行工程责任分析

水利工程中，业主、承包方、设计单位、勘察单位、监理单位、材料供应商都是工程的参与者。如果工程是由于设计错误或设计深度达不到要求所造成的经济损失，需要设计方负责赔偿；如果是由于监理的失职所造成的损失，应该由监理单位承担责任；施工单位为了谋求最大的经济利益，采用高估冒算、蓄意谎报、虚列等恶意的手段，除了应该核减外，如果给建设单位带来经济损失，可以进行反索赔；如果是因材料供应商的材料不合格所造成的经济损失，需要材料供应商负责；由于工程建设单位自身原因造成的工程损失，或者提出了错误的整改意见，需要书面向上一级水利主管部门汇报，从而对建设单位进行责任追究。

4.1.3 适时做出决定

跟踪审计的意见和决定有三种不同形式：（1）对于常见的问题，发现问题后有关单位主动整改，审计人员就此可发出口头警告，事后并告知该单位须补办做了哪些工作的相关材料；（2）如果出现工程质量或者资金方面的一些问题，则需要相关单位提出相应的审计建议，与审计人员交换意见，或者与相关部门就此问题达成一致后，可以用审计所用底稿和审计整改通知单的形式来提出相应的审核意见；（3）对于出现了重大的、倾向非常明显的问题或经多次出现后仍屡教不改的现象，需要出具正式的审计文书，主要包括审计函、审计意见以及审计决定，同时，还必须要求出现问题的单位进行整改，并反馈整改意见。

4.2 工作要点

工程造价审计工作，需要跟踪审计工作人员具备工程、管理、财务、审计相关的专业知识，是一项要求较高的综合性工作。因此，审计工作人员必须不断学习，提高自身素质。在工程开工之际，审计工作人员需要提出工程审计方案，明确审计要点，主要包括隐蔽工程、设计变更、工程签证、索赔、结算等内容。

4.2.1 做好隐蔽工程的造价控制及审查工作

对于隐蔽工程，必须及时进行签证，跟踪审计造价工程师要审查签证的真实性，以防签证补办或弄虚作假。在两道相连的工序间，要设置施工的审查点。例如：对重大地质变更引起的现场条件变化，其工程量需现场确认的，应在得到确认后方能进行下一道工序施工。

4.2.2 加强对设计变更的审核

为了避免出现工程返工或拆除现象，须加强对施工图的审查，争取在实施前发现存在的问题，尽量减少设计变更的次数。对于设计变更，需进行优化比较分析，采用最佳的设计方案，工程的造价由于设计变更所造成的增减额必须保持在工程概算的范围内。施工过程中要收集相关的工程资料，这些都可以作为设计变更真实性的佐证材料；在拆除相关材料或者设备的时候，需要考虑业主回收这些材料、设备的残值。需要特别重视施工单位所提供的设计变更单，避免工程中某些项目采取故意压价、低价中标，中标后蓄意进行变更，使工程量发生很大变化，由此获得更多利益的现象。

4.2.3 加强对工程签证的审核

工程签证表明了对工程量的肯定和证明，也就是按照施工图纸进行施工过程中，部分工程量是由于工程变更引起的，需要现场核实的则需要进行签字证明。这其中还包括建设单位、设计单位原因给工程造成的停工、窝工、返工的人工工日、机械台班以及建设单位原因引起较长时间的停电、停水天数等。对于合同中没有约定的项目，需要签订补充协议。签证中所涉及到的某个具体数据，有可能会引起工程出现不良反应，应加强审核。如：土、石方工程中沉降系数的确定，就会引起其它工程量发生相应的变化。

4.2.4 加强工程索赔审核

工程索赔有两种：一种是工期索赔，另一种是费用索赔。索赔审核最为关键的一点就是要根据合同相应条款，分清彼此责任。在施工中，审核人员需收集好原始资料，并做好相应记录工作，必须严格索赔程序的合理性，特别要检查索赔意向书的时效性。审查重点在于检查索赔项目是否真实存在，理由是否充分，严格区分哪些是工期索赔，哪些是费用索赔。

4.2.5 结、决算审计

结算审计主要是审查工程量、结算单价，重点是材料单价，审查隐蔽工程验收记录和设计变更及各种签证，索赔事项是否真实，费率取用是否合理。竣工财务决算审计中主要审查投资的真实性、合法性，有无挪用资金，有无挤占工程投资，竣工图纸资料与实物是否一致，建设管理费支出是否符合规定，是否超出概算值，相应的配套资金是否到位，下拨资金是否挪用等。

5 结语

水利工程实施过程中跟踪审计是一种全新的过程控制形式，目前不仅在理论与实践上仍处于探索过程中，而且这中间涉及不少工作内容还与目前推行的工程建设监理制度存有一定的集合部位。在建设过程中与施工、监理、建设等单位密切配合，遵循工作准则，找准控制点，掌握工作要点，把好内部审计关口，就能够进一步规范工程建设行为，促使工程进度、质量和投资及安全管理达到最佳效果，发挥水利工程项目投资的最佳效益。水利工程建设项目跟踪审计在其不断发展完善的过程中，采取“全面审计，重点突出”的方针，能突出不同时期、不同环境下建设项目跟踪审计的重点。因此，把握好建设过程中的关键，将有利于促进水利工程建设项目审计质量的提高和建设项目跟踪审计的发展。不仅要使传统的事后审计面临的一些问题得到解决，而且要拓展审计的功能，使其在实践中能够彰显优越性以及广阔的应用前景，同时加强对跟踪审计的实践和研究，使其不断完善和提高，从而更好地为水利工程建设服务，这是每一个水利审计人员应该思考的课题。