李京

【摘要】为了适应市场经济对政府和事业单位会计的要求，我国对政府和事业单位会计进行了一系列的改革，本文通过研究现行政府会计存在的问题，并对这些问题进行分析，提出相应的改进措施，为我国政府会计改革提供参考。

【关键词】政府会计 会计改革 权责发生制

一、政府会计的内涵

在我国按照会计是否从事经营活动?将其分为企业会计和预算会计。一般把政府及非营利组织称为预算单位?其适用的会计被称为预算会计。我国的预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计等。就其实质来看?我国的预算会计相当于国外的政府及非营利组织会计。本文把财政总预算会计和行政单位会计称为政府会计?把事业单位会计称为非营利组织会计。这样划分的原因是：第一?目前不少事业单位?在资金上与财政逐渐脱钩?实行自负盈亏?有些已经实行企业化运作；还有许多事业单位的经费来源已多样化?财政拨款所占比重有逐渐下降趋势。与此同时?行政单位与财政的关系日益密切?而与其附属单位逐渐脱钩。第二?由于实行政府采购?许多资金不进入行政单位账户?行政单位可支配的资金非常少；另外会计集中核算的实行?将取消行政单位的会计部门?各行政单位仅仅作为报账单位。这使得财政总预算会计与行政单位会计合并为政府会计成为可能。

二、现行政府会计存在的问题

1.概念性问题

在我国相关制度中没有“政府会计”这一名称，只有“预算会计”。预算会计是以货币为主要计量单位、连续、系统、完整地核算和监督各级政府、各级行政单位和事业单位的预算资金运动过程及其结果的一门专业会计。分为财政总预算会计、行政单位预算会计和事业单位预算会计。这是国内的观点，然而笔者却认为政府会计是以政府作为会计核算主体，用于确认、计量、记录政府接受人民委托，管理国家资源、国有资产，报告政府运行的宏观经济信息以及政府对公共财务资源管理业绩及履行受托责任情况的会计系统。就会计核算的对象而言，我国的预算会计主要反映预算的执行情况，核算对象过于狭窄，只是英美模式政府会计的一部分。1998年进行了比较大的改革，并没有涉及到“政府”这个层面，政府受托管理的国家资源、国有资产以及国家债权债务的变动情况及国家的财务状况依然没有作为会计的对象，若加上这些，“预算会计”就概括不了，必须扩展为“政府会计”。各文献对权责发生制和收付实现制都具有一种统一的观点：权责发生制原则是以应收应付作为确认标准，确定一定期间的收入与费用的会计处理方法。根据这一原则凡属于本期应获得的收入，不论其款项是否收到，应作为本期的收入来确认，凡属于本期应负担的费用，不管其款项是否付出，都作为本期的费用确认。收付实现制原则是指以实收实付为标准确认本期收入和费用的原则。

2.现行预算会计不能提供完整、透明的政府会计信息

各套报表自成体系、分别编报，无法通过汇总生成政府整体的合并资产负债表，没有一套能够完整地反映各级政府的资产、负债和净资产全貌的合并会计报表。现行预算会计虽然提供关于政府整体的预算报告（包括未来财政年度的预算收支报告和预算执行情况的报告），但由于许多类别的财政交易（例如政府基金和预算外交易）并未包括进来，这些报告并不是完整意义上的政府整体的预算报告。另外，长期以来，我们只强调预算会计为预算管理服务，预算会计是预算管理的工具，因而造成预算会计仅侧重预算资金的收入、支出及结存的核算，财政每年向人大提交的财政预决算报告也主要是针对财政收支及预算执行情况，对于使用财政资金所形成的庞大的固定资产及其使用情况、政府举借的债务以及还本付息情况、或有负债、税式支出、预算资金的使用效果等缺乏有关的信息披露，不仅立法机关、审计机关和社会公众难以进行监督，财政部门自己也缺少了宏观决策所需的重要信息。

3.单一地采用收付实现制会计基础存在的局限性

收付实现制基础下：（1）信息比较“滞后”和“狭窄”。首先收付实现制基础通常是在“坏结果”发生之后才计量和确认交易，如果管理者和决策者基于这类信息做出决定那么就可能错过采取行动的最佳时机。其次，对于非现金的收支不予以入帐，不能完整地反映营运业绩，也不提供与绩效相关的服务成本信息，从而对宏观经济决策、健康运行产生错误的导向，不利于防范和化解政府的财政风险。（2）收付实现制使内部操作成为可能，由于现金收付的时间与交易发生的时间不一致，使得当事人有更多的机会去操纵现金收付的时间。

三、改革现行的政府会计

为了全面反映政府对受托资源的管理情况?全面揭示政府债务?实现财政透明?对我国现行的政府会计进行改革很有必要。那么从哪些方面进行改革呢？笔者认为?应着重对会计目标、会计主体、会计报告、会计核算基础等方面进行改革。

1、构建政府会计目标

会计起源于受托责任?这是我们研究会计理论、解决会计问题的出发点之一。离开受托责任谈会计?无异于舍本逐末。然而?我国《会计法》和有关会计制度没有明确提出受托责任。我国应该引进政府受托责任的概念?从会计目标上开始转变?只要目标定位好?其他的问题就能迎刃而解。

政府机关是依法行使国家权利、管理国家事务的机构?由于其代表国家意志?执行公共财政资源的筹集、使用和管理?就必然要受到资源提供者的监督。政府部门必须对资源使用的经济性、有效性负责。政府有义务向委托人（社会公众）公开呈报有关信息?以便监督和评价政府的忠诚与效率。随着财政体制改革、行政体制改革的深入?公众日益迫切需要了解政府对公共资源配置的公平与效率信息?并利用政府的财政信息和政策导向作出市场判断和正确决策。因此?政府会计目标的设计应能帮助政府履行公共受托责任?把目标建立在强调公共受托责任的逻辑起点之上。

4、逐步完善政府财务报告的披露内容

1.增加政府层面财务报表和基金层面财务报表

利用基金层面财务报表着重提供以下三个方面的信息：（1）预算执行情况?即政府是否按照《预算法》的规定?将财政资金用于预算限定的用途?专款专用；（2）国有资产方面的信息?特别是国有资产的产权结构及国有资产保值增值的情况；（3）社会保障基金管理和使用情况的信息。另外还应将各类基金财务报表的数字汇总?合并为政府部门、各级政府的财务报告?以全面反映政府受托责任的履行情况。

2.增加现金流量表

我们可以借鉴企业会计改革的成果?发挥预算会计长期采用收付实现制的优势?编制我国政府会计的《现金流量表》?有效解决目前我国在现金流量信息方面的短缺现象?从而满足宏观经济决策对经济前景预测的需求。

参考文献：

[1]刘玉廷《我国政府会计改革的若干问题》，会计研究，2004年第3期

[2]尚海涛.对财政总预算会计改革的思考与建议[J].财会研究，2004?（2）：13-15.