摘要：国家税收政策法规的建立健全，企业纳税负担越来越重。利用税法政策，寻求合法合规环境下企业利益最大化的税收筹划逐步显现出愈加重要的角色。本文将介绍增值税混合销售行为下企业的税收筹划方法，通过合理的筹划为企业获取更大利益的货币时间价值以及企业利润的增加，从而为企业在恶劣的市场竞争环境中处于较为有利的地位保驾护航。

关键词：增值税 混合销售 税收筹划

1 引言

随着我国社会主义市场经济体制的建立和加入WTO，企业作为市场主体的地位进一步加强，企业作为自主经营、自负盈亏的经济实体，必然会越来越注重自身经济利益的得失，作为纳税人应如何在税收上维护自己的合法权益以及政府或税务部门又应如何对待纳税人？从自身利益出发，以节税为目的的税收筹划活动，已经是摆在我们面前的现实问题。

税收筹划是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，事前选择税收利益最大化的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种企业筹划行为。

本文将重点介绍增值税一般纳税人在混合销售行为下的节税筹划方案。

2 混合销售概念

新实施的《增值税暂行条例实施细则》对混合销售做了明确界定：

第五条：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税劳务，不缴纳增值税。

本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。

随着市场经济的发展，企业主们都存在着一种做大做强的意识，甚至于从生产环节开始直到最后的售后服务环节都由一个企业来完成，造成在这个企业的销售过程中既有销售行为、又有服务行为，混合销售把高税率和低税率的业务混在一起，此种方法是否可行？是否能够达到企业做大做强获取企业利益最大化的财务目标？下面举例说明。

3 案例说明

某老板要注册一家企业，主要从国外进口一种技术设备销售，预计年营业额在2个亿左右，适用增值税税率17%，企业所得税税率25%，无税收优惠。

原始方案：注册一家科贸公司

注册地点：某市经济开发区

业务流程：进口产品——贸易公司——客户

缴纳税种：增值税、城建税、教育费附加、印花税、企业所得税

按年营业2个亿，毛利30%，净利10%来计算企业税负

1、增值税

应交增值税=销售额*增值率（毛利率）*税率

=2亿*30%*17%=1020万

2、所得税

因为按10%的净利计算，所以忽略城建税、教育费附加、印花税计算

应交所得税=销售额*纯利率*税率

=2亿*10%*25%=500万

总体纳税：应纳增值税+应纳所得税=1020+500=1520万

2个亿的销售额，整体纳税1520万，税负相当重，我们分析后总结如下：

（1）该公司销售的产品属于技术产品，产品销售业务和技术服务业务混在一起，所以

应该属于混合销售，全部收入按17%交纳增值税。

（2）该公司销售的产品单价都在上百万万，客户购买后，要进入固定资产核算。

（3）对于一般性的贸易公司，国家没有所得税方面的优惠政策，而对于技术服务公司，国家有减免企业所得税的优惠政策。

分析后，可以得到以下筹划思路，分解混合销售行为，用两个公司来做这项业务；一个公司卖产品，交纳增值税；一个公司搞服务，交纳营业税。将增值税销售行为和非增值税应税劳务独立核算。

筹划方案：注册一家科贸公司，同时注册一家技术服务公司，共同经营进口的技术设备。

注册地点：某市经济开发区

业务流程：进口产品——贸易公司（全部收入的90%）——客户

技术服务公司（全额收入的10%）——客户

交纳税种：增值税、营业税、城建税、教育费附加、印花税、企业所得税

按年营业2个亿，毛利30%，净利10%来计算企业税负

1、 科贸公司

应交增值税=（销售额-进货成本）*税率

=（2亿*90%-2亿*（1-30%））*17%

=680万

与原始方案相比可以节约340万元（1020-680），减轻增值税税负33.33%，节约资金340万元

科贸公司因为把10%的纯利转移到技术服务公司（没有转移费用），账面持平，因而没有企业所得税。

2、 技术服务公司

应交营业税=营业收入*税率

=2亿*10%*5%=100万元

应交城建税=应交营业税*税率

100*7%=7万元

应交教育附加=应交营业税*税率

=100*3%=3万元

应交印花税=技术服务合同金额*税率

=2亿*10%*0.3‰=0.6万元

因为科贸公司没有向技术服务公司结转费用，所以，技术服务公司的费用只有税金及附加

应交所得税=（销售额-成本费用）*税率

=（2亿*10%-（100+7+3+0.6））*25%

=472.35万元

对于技术服务公司这样的咨询服务企业，国家税法是鼓励的，有减免1到2年所得税的优惠政策。享受了这条优惠政策，技术服务公司第一年免税472.35万元，第二年免税472.35万年，从第三年开始纳税。

总体纳税

第一年680+100+7+3+0.6=790.6万元

第二年680+100+7+3+0.6=790.6万元

第三年以后680+100+7+3+0.6+472.35=1262.95万元

两种方案比较

第一年节税1520-790.6=729.4万元

与原始方案比较税负减轻了47.99%（729.4÷1520）

第二年节税1520-790.6=729.4万元

与原始方案比较税负减轻了47.99%（729.4÷1520）

第三年及以后各年节税1520-1262.95=257.05万元

与原始方案比较税负减轻了16.91%（257.05÷1520）

从这个案例中可以得到以下启示：对混合销售做节税筹划，往往是整体筹划，必须考虑企业的组织形式、交易规模等所有因素，尤其是国家相关的税收政策。注册多个企业做一个企业的工作，巧妙的利用“分”把业务分到不同的独立核算公司，在不影响集团企业整体收入的情况下，提高企业收益，并同时获取更多的货币时间价值。

应该注意的是，执行这样的节税方案，企业容易在以下两点做文章

一是提高转移价格，这个案例的转移价格（技术服务公司的收入比例）是10%，节约了340万元增值税，相当于每一个百分点节税34万元，在这个暴利的驱动下，企业容易提高转移价格，比如提高到15%甚至20%，企业就能再少交增值税170万元或340万元。

二是反复享受企业所得税优惠政策，技术服务公司每年减免472.35万元企业所得税。在这个技术服务公司免税期结束之前，再从新注册一个技术服务公司，继续享受免税政策。

4 总结

税收法制在健全，竞争环境在加剧，如何保障股东权益，保障企业价值最大化的目标得以实现？税收筹划仅仅是各种保障因素之一，对增值税混合销售的筹划更是冰山一角，用活用好税收法规政策，维护国家财经纪律任重道远。希望我们做文明企业、做文明人，为文明社会献计献策。

参考文献：

[1]蔡昌.《税收筹划》.立信会计出版社.2009.1-3

[2]国务院.《中华人民共和国增值税暂行条例》.2008修订

[3]财政部，国家税务总局.《增值税暂行条例实施细则》.2008.12

[4]国务院，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》.2007

作者简介：孙涛 男 注册会计师 高级会计师 西安铁路职业技术学院。