王玉华

[摘要]分步法是目前我国生产企业成本核算中应用较多的一种方法，其中逐步结转分步法下的综合结转法最为常用，而采用这种方法就需要进行成本还原。因为从综合结转法、结转半成品成本的结果来看，最后一步的产成品构成中的半成品，不是真正的直接材料，并不能真实考核和分析产品成本的构成和水平，因此还应将综合结转的半成品的综合成本进行还原。

[关键词]成本结转；成本还原法；成本项目；产品成本

[中图分类号]F273 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）10-0037-02

1 成本还原法的含义

所说的成本还原，就是将产品成本中的“自制半成品”综合成本项目，逐步分解还原为各步骤上所耗费的直接材料、直接工资、制造费用等原始成本项目，以恢复产品成本的真实结构，从而求得按原始成本项目反映的产成品成本。因为工业企业在产品成本计算中，自制半成品成本随着生产步骤逐步累计结转，在产成品中以“自制半成品”综合成本项目反映，这一综合成本项目内，包括了最后步骤之前所有步骤为生产产品而耗用的材料费用、动力费用、工资费用及制造费用，在产品成本中占有相当大的比例，而在完工产品成本的“直接材料”、“直接工资”、“制造费用”等成本项目内，只反映了最后步骤上的费用发生情况，这就导致了产品成本结构的不真实，不利于进行成本分析、考核与检查，为了满足成本管理的需要，在半成品按综合成本结转的逐步结转分步法下，必须进行成本还原。

2 成本还原法在成本结转中的应用

产品成本计算方法分步法中成本还原，必须首先确认两个要素：一是还原对象（完工产品成本中所含上步骤转入半成品成本）；二是还原基数或标准（上步骤所产半成品总成本或单位成本及其各成本项目的成本）。有了这两个指标，就能进行成本还原了。通常所采用的成本还原方法是：从最后一个步骤起，把各步骤所耗用的上一步骤的综合成本，逐步分解，还原成直接材料，直接人工和制造费用等原始成本项目，从而求得按原始成本项目反映的产成品成本资料。也就是，将本月产成品所耗用的上一步骤半成品的综合成本，按照本月所产这种半成品的成本结构进行还原。产成品成本所耗半成品还原后的各项费用，是以本月所产半成品的各项费用，分别乘以相同的还原分配率计算求出的，因而两者的各项费用之间的比例关系不变。也就是，产成品成本中的半成品费用按本月所产半成品成本的结构还原。成本还原方法通常有构成比例还原法和综合比例还原法。

2.1 结构比例还原法

构成比例还原法是计算上一步完工半成品各成本项目占其总成本的比例，按这个比例将本步骤的半成品进行成本还原。计算公式如下。

各成本项目占总成本的比例=上一步完工半成品各成本项目金额/上一步完工半成品总成本×100%

还原成本=本步骤所耗的上一步半成品总成本×各成本项目占总成本的比例

例1：甲企业在2010年9月通过两个车间连续制造A商品，第一车间制造A半成品，投入第二车间深化改造制造A商品。所需原材料生产开始时一次性投入，在产品的完工程度为50%。根据两个车间成本明细账的有关资料，成本还原计算如表1所示。

2.2 综合比率还原法

综合比率还原法是将需要还原的半成品的综合成本占本月所产该种半成品成本的比率，并按此比率进行成本还原。计算公式：

还原综合比率=需要还原的半成品综合成本/上一步本月所产半成品总成本×100%

还原成本=上一步骤完工半成品总成本×还原综合比率

承上例计算过程如表2所示。

从计算结果可以看出，两种方法的还原对象都相同，还原的标准不同，但还原结果是相同的。

3 成本还原方法的改进

从以上两种方法的计算过程来看，当我们的成本计算中既存在广义的半成品（相对于整个企业的半成品），又存在狭义的半成品（相对于某一个生产车间的半成品）时，对结构比例还原法应用就可能出现混乱。况且，如果某产品的生产经过三个以上生产步骤，则通过一次成本还原后，仍然存在需要还原的“自制半成品”综合成本项目，必须依次向前进行成本还原，还原步骤数减一次，直到最初的生产步骤才能将产品成本中的“自制半成品”成本还原为原始成本项目。这种成本还原方法，过于烦琐，费时、费力，不易操作。第二种方法综合比率还原法，我们在进行成本还原时，只需计算在半成品完工转出时各项费用在转出的半成品中的比重，即可顺利地进行成本还原。这样即使在生产步骤非常复杂时，也很容易进行成本还原，不容易出现计算错误。

以上两种成本还原的方法基数都一律定为上步骤本期所产完工半成品成本，有一定的局限性，没有考虑到各步骤期初在产品成本结构和本期从仓库领用半成品的成本结构与上步骤本期完工半成品成本结构的差异因素，所以还原结果仍然不够准确，有必要对传统的成本还原方法进行改进，使计算结果更准确，便于真实地反映产品成本项目的构成，给成本分析和成本决策提供准确的会计资料。参考文献：

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