[摘要]公允价值计量的难度和所面临的挑战以及本身所具有的风险性，决定了其对于内部控制的需求。公允价值会计与内部控制之间有着密切的关系，既有相同点，又有不同点。内部控制体系的有效性不仅对公允价值会计的进一步发展和演变具有推波助澜的作用，而且对于公允价值会计而言，构建合理的内控体系也具有一定的必要性。

[关键词]公允价值；内部控制需求；风险管理

[中图分类号]F233[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2014）31-0065-02

1当前公允价值会计面临的挑战

1.1自身性质导致的挑战

由相关准则规定我们不难得知，公允价值本质是一种计量属性，这一计量属性的根本便是以市场为导向，而不是其他市场外的特定主体。若公允价值取决于市场，那么公允价值的计量，即市场交易中资产或负债的公允价值计量的决定性因素则基于交易进行时对于使用公允价值的市场参与者所进行的假设。在这种情况下公允价值计量进行时，能够为公允价值的计量提供第一手依据的便是活跃市场，因为公允价值的应用条件之一就是资产或负债具有活跃市场，活跃市场的性质决定着公允价值的计量具有较大的可操作性。能使公允价值在这一可变的操作环境下能够最大程度地、动态地、公允地反映一项资产或负债的真实价值，是公允价值研究领域一直以来所追求和推崇的，也是公允价值的重要的计量属性和原则。从另一方面来看，公允价值本身所要求的属性和原则又体现着它的缺陷和漏洞，因为公允价值应当应用于活跃市场，但试问一个地区甚至是一个国家的资产或负债所存在的情形可不可能都是活跃市场呢？答案显然是不可能。既然如此，对于不存在活跃市场的情形下，便是难以使其得到执行的，并且在很多情况下有些信息的获取都很困难，如市场价格。以上原因都不得不使我们对会计计量所使用的会计信息的准确及时与否进行质疑，可靠性更是难以保证。

1.2公允价值计量的难点

①公允价值计量方法和依据判断。公允价值的计量是基于活跃市场下的拥有相同资产或负债的报价，该报价就是该资产或负债的公允价值的最直接的信息。若不存在活跃市场，或者不存在相同的资产或负债的话，可以参考相类似资产或负债的价格，通过调整来获得确定公允价值的相关信息。第三种情况下，既不存在活跃市场，也不存在相同或相类似的资产或负债可以提供相关价格信息，会计人员只有通过应用估值技术来对公允价值做出恰当的判断和估计，常用的估值技术有市场法，收益法，成本法。这三种情况进行比较，我们可以有较直观的发现，第一种公允价值计量依据充分，客观性强；第二、第三种情况主观性比较强、操作空间比较大，在这种情况下，为了保证公允价值计量的合理性，美国财务会计准则委员会规定，当不存在活跃市场时，可由管理层对公允价值进行估计，并不用遵循第三种情况下的三种方法，这使得公允价值的计量程序更为复杂，对企业本身的要求很高。②相类似资产或负债的判断。在不存在活跃市场的情况下，企业会参照相类似资产或负债的报价对公允价值做出判断。这一方法就衍生出了一系列问题，比如，相类似程度的界定，什么是相类似，参考价值和比例有多少，影响因素和如何参照都没有明确的准则进行规定。

2公允价值会计与内部控制的关系

2.1起源与产生

从起源来说，工业革命等历史性事件的发生影响着世界各国的经济变革，同时也促进着公允价值和内部控制的产生与发展，且二者都发生在工业化进程较快的欧美国家。从外在动因来看，二者的产生与发展都是因为存在委托代理关系。首先，对于公允价值来说，由于企业的经营者和所有者一般是分离的，这就产生了使用会计信息的一方与提供会计信息的一方相分离的情况，基于此情况公允价值应运而生；其次，对于内部控制来说，由于企业日常运营过程中委托方和代理角色的分离给企业内部管理带来了许多问题，这就为内部控制的产生提供了必然性。

2.2公允价值会计对内部控制的影响

首先，公允价值计量本身的复杂性就给企业带来了极大的挑战性，为了披露程序的顺利开展，这就要求企业需要加强内部控制体系中的审计部门的功能，提高监督体系的地位。其次，公允价值计量方法所导致的不确定性使公允价值计量具有较大的流动性风险，而内部控制的功能便是降低风险，这就体现了公允价值计量对于内部控制的需求性。

2.3内部控制对公允价值会计的推动

2.3.1内部控制环境保障公允价值会计的实施

内部控制环境包括公司治理和组织结构，管理层素质，会计人员的职业道德，内部控制制度是否健全等。公司治理和组织结构影响会计计量的大环境，若治理和组织结构不完善，则很难对会计人员行为进行要求与控制，进而很难对会计行为进行监督。只有具备一定职业操守的管理层加以会计人员的职业道德，才能使得公允价值计量从根本上杜绝舞弊行为的发生。因此内部控制环境对保障会计信息质量起着基础性的保障作用。

2.3.2内部控制活动促进公允价值会计目标的实现

依据公允价值会计的风险评估所采取的方法和手段把公允价值会计的控制活动分别概括为对会计管理和信息系统、授权审批、不相容职务分离、财产记录与保护、运营分析和绩效考核等几个方面的控制。有效的内部控制系统能够降低公允价值会计风险，保证会计信息的相关性。

3公允价值会计对内部控制的构建要求

3.1从内部控制五要素分析

（1）公允价值会计对内部环境的需求。公允价值计量是会计舞弊发生的敏感地带，内部控制需要对企业交易事项起到强化引导和有效制约的作用，以此才能使得企业管理层舞弊和投资经营风险得以降低，进而使公允价值计量和披露得到有效实施。由于公允价值计量的风险性和高技术水平性，这就需要员工有较高的专业胜任能力，有很强的数据收集整理分析的能力。

（2）公允价值会计对风险评估的需求。公允价值会计风险的控制目标应当使公允价值会计在战略符合性、披露充分性和计量可靠性等多个方面把风险控制在可接受的范围内。在进行公允价值计量假设和方法确定之前，企业应对自我内部控制因素和风险因素进行全面分析和整体把握，使企业公允价值计量现状和风险情况得到客观评价，根据不同活动可能带来的风险性大小对其评估并进行划分，从而把应重点关注和优先控制的风险确定出来。

（3）公允价值会计对控制活动的需求。要求企业全面系统地分析业务流程，使得整个工作流程的每一个环节都做到责任到人、等级划分、监督到位。形成各司其职、各负其责、相互制约的工作机制，在每个环节当中要做到有问题预防机制、出了问题能有人及时发现、发现后有人负责整改、最终恢复到位的严格严谨的互助督促的高效机制，以防范同一员工在履行多项职责时可能发生的舞弊或错误。明确各岗位办理业务和事项的权限范围、审批程序和相应责任，避免出现越权管理、滥用职权等影响控制活动进而影响公允价值会计判断的行为。

（4）公允价值会计对信息与沟通的需求。要使得公允价值会计信息质量得到保障，就要使公允价值会计计量信息的透明度和可靠性得到提高。因此，增加信息流动性，进行有效的沟通就显得尤为重要。为了防止舞弊发生，企业除了要进行有效的交流与沟通之外，还要建立有效的反舞弊机制，使舞弊行为防患于未然。在开展反舞弊工作的过程中，要明确反舞弊工作的涉及范围、在各部门的职责权限以及工作开展流程，从而使舞弊行为从发现到处理再到社会的影响等整个过程做到明确与规范。

（5）公允价值会计对内部监督的需求。公允价值会计内部控制体系内部监督的具体要求包括以下部分：对公允价值计量和披露权力的授予、检验审批公允价值计量结果的标准以及数据维护和日常工作衔接的具体要求。实施规范有效的内部监督主要是包括对会计人员变动前后，公允价值计量与披露工作是否做到一致性进行检验、对企业进行战略性调整时，公允价值计量前提与假设的变更是否合理进行监督，以及对项目进行过程中估价方法变化对结果造成的影响进行评估等内容。

3.2公允价值会计对内部控制的体系构建需求

为了保障公允价值的有效性，对内控体系构建要做出规范：一是必须建立健全公允价值计量的内部管理制度，使公允价值会计的工作程序得到完善，并作为企业财务会计控制的必要组成部分；二是根据企业或单位业务的属性和当前的发展情况，做出真正适合企业或单位实情的公允价值计量与信息披露的控制体系，对于相关记录与档案翔实编制与妥善保管；三是合理客观地评价企业或单位自身的公允价值计量水平，并且当企业不具备公允价值估价能力时，应咨询或聘请专业的评估机构进行评估服务；四是确保公允价值计量所进行的假设与所使用的模型和方法是具有有效性、合理性与适用性的，在项目进行过程中，要保证公允价值计量方法的前后一致性。

4结论

当前市场下的公允价值会计面临着多重挑战，先是公允价值计量自身属性决定了计量的可操作空间较大，再者是操作过程中财务人员的主观性判断与行为，以及计量方法与数据处理依据的复杂程度同时造成了公允价值计量的较大难度。在此情况下，基于内部控制与公允价值会计的相互作用与影响，判断出公允价值会计对构建完善的内部控制体系的需求性。因此，公允价值会计建立合理的内部控制具有必要性，有效的内部控制推动公允价值会计的进程与发展。

参考文献：

[1]胡庭清非活跃市场环境下公允价值会计计量问题研究[D].长沙：湖南大学，2012.

[2]吴可夫公允价值会计的内部控制研究[D].长沙：湖南大学，2011.

[3]石磊企业公允价值内部控制基本框架构建研究[D].北京：财政部财政科学研究所，2010

[作者简介]栗圣楠（1992—），女，汉族，山东人，山东农业大学经济管理学院会计专业2011级学生。