郑学文

[摘 要]固定资产折旧实践中存在许多问题。企业实际操作面临着由不考虑减值向提取减值准备的方向过渡。几种折旧方法的比较和会计业务的科学分析是必要的，考虑减值准备后的固定资产折旧方法的会计处理是否得当成为会计日常管理的重中之重。

[关键词]固定资产减值准备；折旧业务；方法比选

[中图分类号]F233 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）27-0088-02

固定资产折旧核算由来已久，而长期以来仅仅局限于不考虑减值准备的静止的局部，导致了账实不符，而新准则下，及时提取减值准备，实现收入费用的正确匹配，也是更合理地核算固定资产状况的有益尝试。

1 固定资产折旧的内涵

资产的计价和折旧是影响企业应纳税所得额的重要項目。按照会计制度及相关准则的规定，企业应当每期末或者至少每年年度终了时，对固定资产进行逐项检查，只有当固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业才计提固定资产减值准备。已计提减值准备的固定资产应当按照固定资产账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；但是，按照税法规定，企业已提取减值准备的固定资产，若申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额。

不同的折旧方法对纳税企业会产生不同的税收影响。首先，不同的折旧方法对于固定资产价值补偿和补偿时间会造成早晚不同。其次，不同的折旧方法导致的年折旧额提取直接影响到企业利润额受冲减的程度，因而造成累进税制下纳税额的差异及比例税制下纳税义务承担时间的差异。企业正是利用这些差异来比较和分析，以选择最优的折旧方法，达到最佳税收效益。

三种不同方法计算出来的累计应纳所得税税额的量是一致的。但是，第1年运用双倍余额递减法计算折旧时应纳税额最少，年数总和法次之，而运用直线法计算折旧时应纳税额最多。原因在于：加速折旧法（双倍余额递减法、年数总和法）在最初的年份内提取了更多的折旧，因而冲减的税基较多，使应纳税额减少。这样，应纳税额的现值便较低。在运用直线法、工作量法计算折旧时，由于直线法将折旧均匀地分摊于各年度，而工作量法根据年产量来分摊折旧额，企业产量在初始的几年内较高，因而所分摊的折旧额较多，从而较多地侵蚀或冲减了初始几年的税基。因此，工作量法较直线法节税效果更显著。

2 考虑固定资产减值准备前提的折旧方法的对比

去年我曾见过这样一个代表性的案例，淄博市齐都药业股份有限公司转动设备固定资产原值152000元，预计净残值2000元，预计使用年限6年，合同使用年限5年。该设备第二年年末，可收回金额50000元，第三年年末可收回金额20000元，第四年年末可收回金额18000元。要求按照新准则分别使用直线法、年限总和法、双倍余额递减法计算该设备每年应提折旧。

2.1 采用直线法的会计处理

公式：每年应提取折旧额=（原值-残值-减值准备）/最短使用年限

第1年：应计提折旧额=（152000-2000）/5=30000（元）；

第2年：第一年年末未提取减值准备，故第2年应提取折旧为30000（元）；

第2年年末固定资产账面价值=152000-30000×2=92000（元），已知可收回金额为50000（元），第2年年末应计提减值准备42000（元）。

第3年：设备应提取折旧额=152000-2000-42000=108000（元），前2年已提折旧60000（元），在剩余3年内应提取折旧108000-60000=48000（元），第3年应提折旧48000/3=16000（元）。第3年年末设备账面价值=152000-30000×2-16000=76000（元），可收回金额20000（元），应提取减值准备56000（元），上年年末已提取42000（元），本年度补提14000（元）。

第4年：设备应计提折旧额=152000-2000-56000=94000（元），前3年已提取折旧76000（元），故余2年应提取折旧94000-76000=18000（元），第4年应提取折旧9000（元）。第4年年末设备账面价值=152000-30000×2-16000-9000=67000（元），可收回金额为18000（元），应提减值准备49000（元），已提取56000（元），多提取7000（元），在本年度冲回。

第5年：第4年年末减值准备账户余额为49000（元），设备在使用年限应提折旧额=152000-2000-49000=101000（元），前四年已经提取折旧85000（元），最后一年应提取数额=101000-85000=16000（元）。

2.2 年限总和法的会计处理

公式：每年应提取折旧额=（原值-预计净残值）×（折旧年限-已使用年限）/年数总和

第1年：应提折旧额=（152000-2000）×5/15=50000（元）；

第2年：应提取折旧额=（152000-2000）×4/15=40000（元），第2年年末账面价值=152000-2000-40000=110000（元），可收回金额50000（元），计提减值准备12000（元）。

第3年：应计提折旧额=152000-2000-12000=138000（元），当年应提取折旧=138000×3/15=27600（元）。第3年年末账面价值=152000-50000-40000-27600=34400（元），可收回金额20000（元），应提取减值准备14400（元），已提取12000（元），补提2400（元）。

第4年：设备应计折旧额=152000-2000-14400=135600（元），本年度应提取折旧135600×2/15=18080（元），账面价值=152000-50000-40000-27600-18080=16320（元），可收回金额18000（元），已经升值，按照成本与市价孰低法，已提减值准备14400（元）应全部冲回。

第5年：因第4年设备未减值，在使用年限内应计折旧额152000-2000=150000（元），前4年累计已经提取折旧50000+40000+27600+18080=135680（元），最后一年应提取折旧为150000-135680=14320（元）。

2.3 双倍余额递减法的会计处理

公式：应计提折旧额=（原值-累计折旧）×双倍折旧率

账面余额=（原值-已提折旧-减值准备）

第1年，期初余额152000（元）；无减值准备，应提折旧额=152000×2/5=60800（元），年末余额152000-60800=91200（元）；

第2年，应提取折旧额=（152000-60800）×2/5=36480（元），年末账面余额=152000-60800-36480=54720（元），可收回金额50000（元），应计提减值准备4720（元）。调整后的账面余额为50000（元）。

第3年，应提取折旧额=（152000-60800-36480-4720）×2/5=20000（元），年末余额=152000-60800-36480-20000=34720（元），可收回金额20000（元），应提减值准备14720（元），上年已提取4720（元），应补提10000（元）。调整后的账面余额为20000（元）。

第4年，账面余值=20000-2000=18000（元），应在剩余2年内摊完，故当年应提取折旧18000/2=9000（元），账面价值=20000-9000=11000（元），年末可收回金额18000（元），账面已经恢复，故转回减值准备18000-11000=7000（元）。

第5年，应提取折旧额=18000-9000+7000=16000（元）。