财政部财政科学研究所 陈莹莹

我国电子商务税收问题探讨

财政部财政科学研究所 陈莹莹

一、我国电子商务发展现状及趋势

1.电子商务概况。电子商务是一种新型贸易方式。现有电子商务模式主要分为三种类型：B2B；B2C；C2C。电子商务的交易过程实现了全程的数字化和虚拟化，与传统的交易方式相比更加隐蔽化，和现实生活当中的传统商务模式存在着巨大的差别。在新的商务模式下，税收征管工作如果再采用传统商务活动下的工作模式则已经不能够很好地完成其本职工作。

2.电子商务发展趋势。近年来，中国网上购物市场增势迅猛，网购已成为一种流行的消费方式。中国电子商务研究中心发布的《2012年度中国网络零售市场数据监测报告》显示，截至2012年12月，中国网络零售市场交易规模已经超过万亿元，达到13 205亿元，同比增长64.7%；预计2013年，全国网络零售市场交易额有望达到18 155亿元。①

二、我国电子商务税收状况

在现行的税制体系下，已经实现了对B2B、B2C模式电商的征税，但C2C模式的电商(俗称“网店”)在税收征管上仍是空白。以淘宝网为例，作为我国最大的C2C电子商务网站，其2012年的交易总额突破1万亿元。若以5%的额度征税，淘宝上的网店一年下来将因此增加近500亿元的税收成本。

我国电子商务年交易量的90%是以C2C的形式从事B2C的交易，借着国家对电子商务纳税主体难以确定、税源难以有效控制以及电商交易额难以认定等等存在的严重的监管缺失、执法缺位的漏洞，把互联网当作免税区，使大量的交易游离于现行法律监管之外，以至于造成大量的税收流失。这种把B2C逃税扩大到整个网上交易，特别是C2C(个人对个人)，很可能会伤害中国电子商务的发展。②

三、国外电子商务税收政策现状

(一)美国：参议院将推动网购征税。

2013年3月25日，据媒体报道，美国参议院已经投票赞成对来自外州互联网零售商的网上销售进行征税的提议，如果这项提议最终变成法律，目前已经成为潮流的网购行为将会给各州带来新的财源，而长期以来借网购名义公然享受电商福利的美国消费者将不得不破财免灾了。2014年2月16日，美国国会参议院再次提起将对市场公平法案进行审议，该法案的主要内容是：允许美国各州政府在简化各自纳税法规前提下，对网络电商企业征收地方销售税纳税路径为:网络电商企业向消费者收取消费税，然后电商所在州的州政府向电商企业收销售税。值得注意的是，这也是美国历史上的第一个全国性互联网消费税提案，它将要求包括eBay在内的多家电商企业向当地政府缴纳销售税。

值得一提的是，美国在1998年通过了互联网免税法案。该法案最简单最基本的原则就是：虚拟商品(如软件音乐)不应该被征税，但一般商品都需按照实体经营标准纳税。该法案适用期3年，后来两次延期，直到现在还在沿用。不过，美国高等法院此前做出判定，由于美国联邦政府和州政府都可以立法立税，所以凡是公司实体不在某个州的，消费者如果通过邮寄或网上订购发生买卖往来，则该州不得对这家公司征收消费税。

(二)英国：与实体经营一致。

2002年8月，英国《电子商务法》正式生效，明确规定所有在线销售商品都需缴纳增值税，税率与实体经营一致，实行“无差别”征收，分为3等，标准税率(17.5%)、优惠税率(5%)和零税率(0%)。根据所受商品种类和销售地不同，实行不同税率标准。年销售额超过5.8万英镑，则必须到税务部门进行增值税登记。若未超过，则不作硬性要求。

(三)澳大利亚：按产品价格定税。

在澳大利亚开网店，收费收税是不可避免的。个人开网店，需要向网络平台缴纳登录费、交易服务费等。卖家在网店里每放一个新产品，就要交一笔费用，收费标准依产品的价格而定。成交后，还要交成交价格2%—5%的交易服务费。使用第三方支付系统时，也需要交手续费。小本经营的个人网店通常不需要报税，除非交易额超过1000澳元。③

(四)新加坡电子商务税收征管经验。

新加坡明确对电子商务货物劳务税和所得税方面的主张。只要是在新加坡境内运营的企业或个人均应缴纳所得税；无论其销售方式是何种形态，只要销售者是货物登记的经营人员，均应征税凡在本国登记的经营者，除了提供零税率的劳务外，一律按3%的税率缴纳货物劳务税。④

四、我国电子商务课税面临的主要问题

从根本上讲，我国电子商务税收管理存在问题的根源，在于网络交易环境下税收征纳双方信息不对称程度的加深，给现行税收制度和征管机制带来了一系列的冲击和影响。当前，我国电子商务课税主要面临以下问题：

(一)电子商务税收征管缺乏法律支撑。

电子商务作为一种依托于网络信息技术的新型商务模式，其税收问题的解决也必然依托于网路信息的应用，并最终形成一种常态化的税收征管机制，进而实现对电子商务税收的有效课征。而这一机制的建立，除了先进信息技术手段的运用之外，更需要相关法律法规的相互协调和配合。但从我国目前的情况来看，相关法制建设还无法适应电子商务征管的需要。

在网络交易税务登记方面，尽管自2010年7月1日起施行的《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》(国家工商行政管理总局令第49号)规定，凡从事网络商品交易并且“具备登记注册条件”的单位和个人都应依法办理工商登记注册，但对应“具备登记注册条件”的规定缺乏明确界定，不具可操作性。而《税收征管法》也并未对从事网络交易的纳税人是否要进行税务登记以及如何进行税务登记做出明确规定，致使大部分从事电子商务的单位和个人依旧游离于税收监管体系之外。

在税款征收和税收保障方面，电子商务的特性决定了其税收征管可能更多地需要新型网络中介的协助和参与，虽然我国现行的税收法律均规定了“扣缴义务人”条款，赋予了其代扣代缴税款的法定义务，但由于“扣缴义务人”的概念和范畴建立在传统交易环境基础之上，并未将电子商务环境下可能出现的扣缴情形涵盖在内，《税收征管法》也没有对此作出相应的明确规定，税务机关通过网络中介课税显然缺乏法律依据。

此外，在网络交易报告、交易过程追踪稽核等方面，现行税法及有关法律也未对诸如第三方的税收保障义务、电子证据的法律效力以及电子货币的适用规范等做出明确规定，使电子商务税收在征收、管理和稽查等多个方面缺乏相应的法律支撑，从而在很大程度上影响了电子商务征管机制的构建。

(二)数字化商品在线交易性质难以准确认定。

相对于有形商品离线交易，数字化商品在线交易对现行税制所造成的冲击和影响更为激烈，其中数字化商品交易性质的认定便是其症结所在。在网络交易环境下，信息技术的应用使商品的存在形态在一定程度上发生了变化，并使现行税制下的课税对象的认定变得更为模糊，具体表现在：一方面，数字化商品的在线提供使得产品销售、劳务提供和特许权使用之间的界限变得模糊不清，很难清楚地判断出这种产品交易的性质及所应归属的相应税目；另一方面，即使对数字化商品的性质进行了规定，那么如何在交易过程中对数字化的信息传递进行辨认和稽核，显然存在技术上的困难。而我国当前的税收法律制度，无论是增值税、营业税还是所得税方面，均未对数字化商品的交易性质做出过明确规定，事实上形成了数字化商品在线交易税收监管的“真空”。并且，目前的网络信息技术无法实现对在线交易内容的有效识别，从而进一步增加了税务部门对交易过程进行追踪、认定和稽核的难度。

(三)电子商务的税收政策受制于财税管理体制因素。

1.财政管理体制制约。在现行分税制下，中央政府和地方政府之间以及地方政府之间已经形成了既定的利益分配格局。在这种情况下，电子商务税收政策制定必须以维护各方既得利益为原则，特别是对于税收管辖权的问题，要充分顾及中西部次发达地区的财力情况，保证现行的税收管辖权不变原则，避免因电子商务课税而导致地方财政利益向东南沿海发达地区转移。针对这一矛盾的最优解决方案，莫过于根据现行税法设计一套自动化的电子商务征管系统，在交易发生的同时就能根据税收管辖权实现税款的自动划转。

2.税收征管体制制约。在现行体制下，增值税和营业税分别由国税部门和地税部门按照课税对象的不同进行征收，增值税收入在中央和地方之间分成，营业税收入基本上归地方所有。在传统商务领域，课税对象划分清晰，不存在税种之间的相互交叉现象，而在电子商务领域，尤其是对于数字化商品在线交易来说，交易性质的模糊及其带来的不同认定往往会导致不同的税收归属，从而将不可避免地引起税收适用上的交叉以及征收部门之间的管辖权冲突。因此，尽早明确电子商务尤其是数字化商品的交易性质，是推动电子商务税收征管顺利开展的必要条件。⑤

五、我国应对电子商务税收问题的对策

(一)坚持“匹配、中性、简化”原则，尽快完善我国电子商务税收政策。

1.建议重新修订和完善解释征缴税收法规、司法解释，充实有关电子商务及互联网交易信息所适用的税收条款，对进行电子商务交易的纳税义务人、纳税环节、纳税地点、课税对象、纳税期限等税制基本要素予以清晰界定，为电子商务税收征管提供充足的法规依据。

2.税种设置上坚持与现行税制相匹配原则。在制定电子商务税收政策时，应结合我国电子商务交易特点，在现行税制基础上充实有关税收条款、加以调整完善，不对电子商务开征新税，研究现行税种与电子商务交易的衔接，明确电子商务纳税人、税率、课税对象、期限等税制要素，确保电子商务税收征管有法可依。具体对电子商务征缴营业税、增值税等情况主要如下：(1)增值税方面，可以考虑对离线销售的有形商品按照《增值税暂行条例实施细则》征收17%增值税，可以参考美国及欧盟等VAT(Value Added Tax)体系做法，对个人消费者通过互联网购买实物型商品或货物并采取传统运输方式运送等情况的，适用于VAT增值税征收；对于其他远程交易形式如电话或邮政也适用系统处理；对来自第三国的商品，按照关税等渠道实现电子商务征税目的；对于通过电子商务渠道出口的商品实行零税率；亦可参考二手商品交易、典当、质押、拍卖等交易行为的税收政策，对电子商务销售商品按照简易程序开征增值税。(2)营业税方面，对在线销售的电子产品按照无形资产转让开征5%的营业税，大力鼓励电子商务企业充分享受信息软件企业、高新科技企业、技术服务企业等优惠税收政策，同时，对于物流、支付、结算、设计、金融等电子商务新兴服务领域按照现行税收政策给予一定营业税免缴优惠倾斜，降低电子商务整体营业税税率或税额。(3)适时考虑“营改增”政策，择机扩大增值税进项税额抵扣标准和范围，全面实现增值税彻底转型，也即实施消费型增值税，消除电子商务重复缴税和税负不均衡等问题。⑥

3.细化跨境电子商务的增值税进出口政策。针对有形实物的跨境电子商务交易，由于我国对进出口商品实行一系列的管制措施，实物在必须进行海关报关的前提下，只需按照现行的进口货物税收以及出口货物退(免)税政策的要求，对进出口货物实行相应的征、免、退税的政策即可；针对虚拟商品(或无形劳务，如技术服务、涉及服务等)的跨境电子商务交易，以下两方面政策亟需梳理及细化：一是现行政策对电子商务下虚拟商品覆盖的种类；二是已覆盖部分具体税收政策的执行和管理要求。

4.制定和完善税收优惠政策。对电子商务这一新兴产业给予适当的鼓励和扶持。我们建议：其一，针对个人网店，皇冠级别以下的个人网店要做好实名登记，规定交易额达到一定额度的卖家，有义务进行个体工商注册，若达到税收起征点的卖家，则需缴纳一定的定额税款。其二，针对企业网店，对于企业经营网店和通过其他方式开展电子商务可享受3年税收返还政策。其三，针对个人，电子商务企业高管及引进的高薪人才，个人所得税地方所得部分应给予部分奖励返还。⑦

5.对电子商务，特别是网络零售商设置较高的起征点。之所以如此，是为了降低税收征管成本，同时降低创业的门槛，鼓励中小企业家自行创业。不管全职还是业余兼职电商，政府在制定相关政策法规时都要着眼于激励想干、肯干、敢干的人多干，创造更多的国民财富。对于企业卖家，由于在线下本身就是一个企业实体，电子商务不过是给他提供了新的销售平台，因此，企业卖家应该按照国家现行的税法按时足额纳税。至于个人卖家，给个人和社会创造了一个就业机会，政府应该对此给予扶持，当然也包括税收方面这一点，欧美已经先行了。如果超过一定额度就应该缴税，但基于其对社会就业的贡献，应该适当减免。同时，对个人在网上开店出售和置换自用物品、不以盈利为目的等情况的网络交易应当豁免税收。其实，在现有的市场条件下，电商的发展过程本身就会驱使其主动走向纳税。当淘宝上开店的小卖家发展到一定规模时，为了获得更多的流量交易和收入，他们会主动登陆天猫之类卖家需要纳税的B2C平台，为此会愿意主动去工商注册和交税;只要抓住达到一定规模的“大户”，对“小户”税收待遇宽松一点，并不会造成大的损失，反而有助于税源的成长。⑧

6.明确数字化商品在线交易性质的认定标准。要实现电子商务课税，必须首先明确课税对象，只有在弄清楚对什么课税的情况下，才能运用相应的税法条款进行征管。现行税法对有形动产的销售、应税劳务的提供以及无形资产的转让等都做了明确的区分，并规定了相应的课税方法。但对于电子商务来说，这些条款并不能完全适用，这集中体现伟数字化商品在线交易的性质认定问题。因此，当前亟需对数字化商品在线交易的性质进行认定，转弯时电子商务课税的基础。同时，应遵照税收公平、中性以及实质重于形式的交易原则，从交易的本质出发来制定认定标准。

(1)如果消费者在线购买电子书籍、报刊、杂志、音乐、影像、软件等数字化商品时，只取得该商品的使用权而不是所有权，那么该项交易与传统的有形商品交易并无本质差别，应认定为商品销售。

(2)如果消费者在购买使用数字化商品的同时，还获得该商品所有权，那么该项交易认定为特许权转让。

(3)如果消费者通过网络有偿接受财务、法律、医疗、设计等远程在线服务，应试同传统意义上的提供应税劳务。

7.结合“营改增”改革，将“特许权转让”纳入增值税征收范围。结合上述认定标准和当前税收征管能力，我们分别设计两套不同的商品税制调整方案。根据调整程度的差异，分别称之为静态适应性方案和动态适应性方案。

静态适应性方案，是按照电子商务的交易性质套用现行税法，不改变现行税制设计，如明确对仅获得使用权而未获得所有权的数字化商品在线交易，按照“销售货物”征收增值税；对既享有使用权、又获得商品所有权的数字化商品在线交易，比照特许权转让按“转让无形资产”征收营业税；而对于网络远程在线服务的提供，则等同于传统劳务提供按照“服务业”征收营业税。

动态适应性方案，是指在设计电子商务税收制度时，结合“营业税改增值税”改革，调整有关税目的税种归属，将原属营业税征收范围的“无形资产转让”项目划转至增值税应税范围，即不再对上述作为特许权转让的全权数字化商品在线交易征收营业税，转而增收增值税。这样，除了在线提供劳务外，在线销售数字化商品，无论其权属是否全部转让，均按照增值税法律法规课征增值税。

比较两种方案，我们发现动态适应性方案在税收征管方面更具有优越性。这是因为，尽管静态适应性方案简便易行，对现行税制运行影响较小，但其对税务机关的征管能力要求较高，税务机关不仅要能够分辨在线交易的具体内容，又要能够通过认定是否发生所有权转移来确定适用税种，征管难度较大。而动态适应性方案则能较好地解决税种适用上的差异性问题，税务机关无需确认数字化商品是否发生了所有权转移，只要发生了在线交易且不属于应税劳务的征收范围，就可以按照相同的比例税率征收增值税，对信息技术的要求不高，并可有效降低征收成本。而且，将特许权转让纳入增值税征税范围并合理运用增值税的抵扣机制，更加有利于平衡企业税负和鼓励技术流转，因而也具备更大的税收激励效应。因此，无论从税务机关的征收便利还是从征收对象的税收激励来讲，动态适应性方案都将有力地推行我国电子商务课税卖出实质性的步伐。而随着“营改增”改革的深入推进，将“特许权使用”纳入增值税征收范围所面临的阻力不大，因而动态适应性方案具有较强的现实可行性。

8.增设电子商务环境下的常设机构认定标准。常设机构是跨国所得税收管辖权的常用标准，也是在实践中最容易被滥用的条款。根据联合国范本和OECD范本关于商务环境下常设机构的定义，我国在现行企业所得税中明确列举了五条认定非居民企业的“机构、场所”标准，并将委托营业代理人市委在中国境内设立的“机构、场所”。但这显然不适用于网络交易环境。因此，应在现行所得税法中增设电子商务常设机构标准，根据实质重于形式的原则，对服务器、网址等网络服务提供商(ISP)构成常设机构的条件做出明确认定。

(1)以是否实际促成交易为标准，明确电子商务坏境下的常设机构标准。只要是通过服务器或网址达成了实质性交易，则服务器和网址就具备了常设机构的特征，构成常设机构。如果通过服务器或网址没有达成实质性交易，而只是用于广告、宣传，那么服务器和网址就只具备了辅助性和准备性功能，不构成常设机构。

(2)补充网络服务提供商(ISP)构成非独立代理人的标准判断。当网络服务提供商专为或主要为某一客户提供网络服务，或者经常性地为某一客户保存数据库并代表该客户交付数字化商品或者有权代表客户缔约时，网络服务提供商就构成了非独立代理人，构成常设机构标准。否则，不能构成非独立代理人。⑨

(二)完善电子商务税收征管措施。

电子商务对税收征管产生了不利影响。因此，我国应大力推进电子税务工程建设，完善对电子商务税收的征收管理检查工作。具体地说，我国应建立专门的电子商务税务登记制度，完善电子商务纳税申报制度，加强对电子商务税收的征收、管理和检查。

1.建立专门的电子商务税务登记制度。纳税人在银行设立的电子账户必须在税务机关登记，并使用真实的居民身份证，以便税务机关实行“实名制”管理；纳税人在办理网上交易手续后，必须到主管税务机关办理电子商务的税务登记，并提供网络的有关材料，特别是计算机超级密码的钥匙备份；税务机关要对纳税人填报的有关事项严格审核，逐一登记。在电子商务的实际运行中，可能涉及不同的税种，这就要求税务登记机关正确地加以区分。

2.完善电子商务纳税申报。电子商务纳税申报应以网上申报为主。可借鉴国内部分税务局(南京国税局、宁波地税局)电子申报的可行做法，建立一种新的支付确认体系。由商务网站电子商务认证中心、银行的支付网关、税务局信息中心及最终的消费者五部分组成。各部分之间协同工作。

3.加强对电子商务税收的征收管理和检查。电子商务的特点决定了现行的税款征收方式已不适用于电子商务。因此，税务机关应加强与银行、海关、商务、网络技术等部门的合作。共同研制开发适用于电子商务的具有自动追踪统计功能的征税软件，增强追踪功能，保证税款征收。税务机关应加强对“资金流”的管理，建立与银行的联网制度，利用该网络共享信息，传递数据文件，加强对企业开设银行账户的监控，并委托或通知银行支付缴税。同时要求银行形成统一的电子支付网络，解决好目前国内各种信用卡与税务征收机关缴款网络的兼容问题，以便纳税人在任何地点任何时间将税款划入征收处。

税务机关可借鉴国外做法，在现行发票制度中增加电子发票这一种类作为电子商务活动的核算依据，并制定电子发票的制作、使用、保管、缴销等规程，通过在电子商务主体的交易终端上加装税控装置或是在相应的认证平台上加载电子发票装置，向纳税人提供电子发票服务。纳税人每次通过电子商务达成交易后必须开具专用发票，并将开具的专用发票以电子邮件的形式发往银行，才能进行电子账号的款项结算。

税务机关要适当地行使其核定征收权。我国税务机关要依据《税收征管法》的规定，当发现纳税人不能提供或不能如实提供企业纳税资料时，对纳税人的商业行为实行“估税”，核定征收应是税务机关对电子商务涉税案件查处过程中的一项重要的工作程序。我国应完善相关法律赋予税务机关在电子商务模式下一定的税务检查权。

在电子商务条件下，商务网站考虑到安全问题，会对各种信息进行加密从而导致税款征收难度的加大。因此，我国有必要更改及完善有关法律，赋予税务机关在电子商务条件下一定的税务检查权，以便税务机关有效实施税务检查。⑩

(三)培养“网络时代”复合型税务管理人才。

首先，构筑科学的人才整体配置体系。根据人力资源评估和不同岗位需要的工作量，从全局观念出发，注重整体利益和各层次功能的有机配合，使其类型互补、才能互补、知识互补、性格互补、年龄互补，充分拓展人才的使用效能。其次，拓宽用人渠道，增添队伍活力。在挖掘现有人力资源潜力下，积极探索聘用制、雇员制、合同制运行的经验和作法，为创新人力资源管理提供思路，并有效缓解税务系统高层次人才紧缺的压力。再次，建立完善的考核激励机制。在提高税务人员业务素质的同时，加强计算机知识和操作方面的能力培养。使组织目标和个人目标趋同一致，让干部职工能看到自身价值和责任，提高工作积极性。最后，建立人才培养的长效机制，制定人才培养的长远规划，做到只能让人等工作，不能让工作等人。总之，税务部门应依托互联网时代，加大现代化科技投入，培养既熟悉税收专业知识又精通计算机网络、外语及电子商务管理知识的复合型高素质人才，将我国税收事业带入崭新的“电子时代”。

(四)国际间税收加强合作与交流。

无区域性与无国界性是电子商务的特点，同时其特点还包括了隐蔽性。一个国家无法完全脱离国际开展电子商务税收，这就要求与国际社会协调一致。我国只有通过与世界各国加强税务机关的紧密联系，应用先进的国际互联网技术，强化交流国际情报，才能全面掌握纳税人的信息，从而为税收稽查、征管提供充分的依据，防范大量流失国家税款。除此之外，各国的税务当局需要对税收管辖权进行科学界定，共同享受电子商务创造的税收利益，尽最大努力使跨国电子商务得到更好的发展。

(五)提高公民自觉纳税的意识。

无论是企业公民，还是个人公民，依法纳税是应尽的义务。然而由于纳税意识的薄弱，造成税收监管的难度增大。加大纳税的宣传力度，纳税光荣，偷漏税可耻，并制定纳税人的鼓励政策以及偷税漏税人的惩罚力度，从而做到积极纳税。

① 刘海涛、汪晓琪：《电子商务税收征收管理问题研究》，载于《经济研究导刊》2013年第34期。

③ 张丹：《国外电子商务税收政策对我国的借鉴》，载于《知识经济》2014年第2期。

⑤ 张焱：《我国电子商务课税问题及相应对策》，载于《税务研究》2013年第6期。

⑥ 李恒、吴维库、朱倩：《美国电子商务税收政策及博弈行为对我国的启示》，载于《税务研究》2014年第2期。

⑦ 武汉市国家税务局课题组：《完善我国电子商务税收征管的设想》，载于《税务研究》2014年第2期。

⑨ 岳树民、高春：《电子商务课税“突围”：立足有效征管的制度设计》，载于《财贸经济》2013年第4期。

⑩ 黄博声：《论电子商务中的税收问题》，载于《商务会计》2012年第10期。