刘春野/城市晚报社

实物捐赠税务会计处理

刘春野/城市晚报社

根据最新企业会计准则的规定，企业捐赠业务通过营业外收支科目进行会计处理，涉及到税会差异在纳税时再进行相应在调整。正确的处理捐赠业务，是对税务会计人员一个新挑战，尤其是如何选择捐赠方式更为重要。

实物捐赠；会计处理；纳税调整

企业捐赠业务虽然是偶发事项，但越来越受重视，其对企业所得税的纳税申报影响很大。新的企业会计准则对捐赠业务的主要规定就是其通过“营业外收支”科目进行会计处理，最新的企业所得税税法对捐赠业务的纳税调整已做出了明确的规定。

一、企业捐赠实物的税务会计处理

1.亏损企业对外捐赠实物资产。

M企业本年发生两笔对外捐赠业务：一是通过红十字会将自产产品定向捐赠15万元；二是将价值5万元的自产产品直接捐赠给希望小学。企业本年实现利润总额：-20万元，自产产品售价分别为18万元、6万元，无其他纳税调整事项。

[分析]红十字会捐赠系公益性捐赠，按企业所得税法规定扣除限额为当年利润总额的12%。因M企业本年亏损，扣除限额为0，即公益性捐赠支出不能在税前扣除。

纳税调整：视同销售调增＝（18-15）+（6-5）＝4万元；两笔捐赠限额为0；纳税调整后应纳企业所得税＝（-20+15+5+4）× 25%=1万元。

另外，濒临破产边缘的企业对外捐赠时特别注意不要陷入税收、法律风险。

2.盈利企业对外捐赠实物资产。

M企业本年发生两笔对外捐赠业务：一是通过红十字会将自产产品定向捐赠给农村希望小学15万元；另一笔是将价值5万元的自产产品直接捐赠给学校。企业本年实现利润总额：30万元，自产产品售价分别为18万元、6万元，无其他纳税调整事项。

[分析]红十字会捐赠系公益性捐赠，且受赠对象为农村希望小学，按企业所得税法规定可以在应纳税所得额中全额扣除。直接对学校的捐赠不能在税前扣除。

纳税调整：视同销售调增＝（18-15）+（6-5）＝4万元；两笔捐赠限额为15万元；纳税调整后应纳企业所得税＝（30+5+4）× 25%=9.75万元。

3.买一赠一。

M企业为了促销开展“买一赠一”活动。买甲产品一件，赠送B产品一件。当月销售A产品500件，同类产品单位售价200元，单位成本180；赠送B产品500件，同类产品单位售价20元，单位成本15元。以上价格均为不含税价，企业适用17%的增值税税率。

[分析]根据国税函（2008）875号文件规定：企业以买一赠一方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值比例来分摊确认各项商品的销售收入。

（1）如果M企业销售时将A产品和B产品开在同一张发票上，即A产品全额开发票，B产品作为销售折扣。M企业应确认A产品销售收入为90,909.09万元，B产品销售收入为9,090.91万元。发票开在同一张发票上，企业的销售行为可以解释为低价处理。

（2）如果M企业销售时，只开具了A产品的发票，而赠送的B产品没有开发票。

根据相关税法规定，发票只涉及A产品时，系企业将B产品无偿赠送他人，应视同销售货物。因此第二种情况，企业要确认B产品的捐赠支出10,050元，确认A产品销售收入100,000万元。另外，根据企业所得税法规定，企业对外捐赠B产品不能税前扣除。因此，在进行所得税纳税申报时应进行纳税调整。

纳税调整：视同销售调增＝200×（20-15）=1,000元；无偿捐赠扣除限额为0；纳税调整应调增应纳税所得额＝10,050+1,000=11,050元。

可见，同一笔业务不同的会计处理对企业影响程度是不一样的。同时，又引申出来一个增值税的纳税问题。视同销售的B产品，是否需要缴纳增值税。国税函（2008）875号文件规范的是特殊事项，通常情况下特殊事项无需缴增值税。

二、企业受赠实物的税务会计处理

1.亏损企业受捐赠实物资产。

N企业本年接受捐赠一批原材料，市场价50万元。已知企业当年不含资产受赠亏损10万元，无其他所得税纳税调整事项。

[分析]根据新企业会计准则规定，受赠资产属于捐赠利得计入“营业外收入”账户。在亏损的情况下，企业可以申请分期缴纳所得税（5期），经主管税务机关审批后，当年应纳税所得额为0。如果企业不申请分期纳税，当年应纳企业所得税1万元（40×25%）。

纳税调整：捐赠利得调减应纳税所得额＝50×4/5＝40万元。

财务会计处理方面：增加递延所得税负债1万元。

2.盈利企业受捐赠实物资产。

N企业本年接受捐赠一项新技术，该技术价值无法估计，且捐赠方也无法提供相关成本资料，不存在活跃市场。已知企业当年盈利10万元，无其他所得税纳税调整事项。

[分析]根据最新企业会计准则规定，该项新技术应按名义价格1元钱确认资产的入账价值。企业所得税法在这方面没有明确规定，暂时按会计准则确认入账价值。

3.限定用途的受赠实物资产。

为了支持新能源汽车的开发，财政局无偿赠送N企业信息系统，价值500万元，并规定此系统只能用于新能源汽车的研究与开发。

[分析]根据企业所得税法规定，财政限定用途的捐赠通常是不征企业所得税的。

纳税调整：捐赠利得调减应纳税所得额500万元。

相对于捐赠方而言，受赠方的会计处理比较简单。但必须说明的是不是所有的受赠对企业都有利。如果企业处长资金紧张的投资期就适宜接受大额捐赠，因为无形中会增加企业支付税金的压力。

我们通过实例，说明了捐赠企业和受赠企业捐赠业务的税务会计处理，旨在厘清企业捐赠行为的科学性，防止出现涉税风险。

综上所述，捐赠企业做出捐赠决策时，应关注如下问题：

第一，捐赠对象的选择。应着力选择能够在计算企业所得税时准予扣除的受赠对象。

第二，捐赠金额的确定。首先事先应对年度经营情况有个客观地研判，尽量将捐赠额控制在准予扣除限额以内。

第三，捐赠方式的选择。应尽量通过公益组织进行捐赠，避免直接捐赠。

第四，正确的捐赠发票填开。根据税法规定做好纳税筹划，正确使用相关发票规则。

第五，客观的纳税申报。严格按照企业所得税法的规定进行纳税调整，防止出现涉税风险。

受赠企业做出捐赠决策时，应关注如下问题：

第一，受赠时企业的经营业绩水平。如果处在亏损期，尤其是资金周围不灵时，不宜接受实物捐赠。

第二，受赠资产的入账凭证。受赠资产大多数都没有相关的入账凭证，资产的入账价值一直困扰着财务人员，正确的确认受赠资产的入账价值成为财务人员的必修课。同时，入账价值也是税务稽查的重中之重。

第三，客观地纳税申报。严格按照企业所得税法的规定进行纳税调整，防止出现涉税风险。

总之，企业财务人员在研判捐赠业务时，应统筹权衡，不能只顾眼前即得利益，而忽略企业长期的利益。一定要筹划在前，行动在后，防止因政策使用不当造成的涉税风险。

[1.]企业会计准则2013.

[2.]中华人民共和国企业所得税法中华人民共和国主席令[2007]63号.

[3.]中华人民共和国企业所得税法实施条例 中华人民共和国国务院第512号.

刘春野，男，36岁，城市晚报社，财务部主任.