张 虹, 朱 靖

（成都理工大学 商学院,四川 成都610059）

随着国际社会的不懈努力和政府间气候变化专门委员会（IPCC）的工作,《联合国气候变化框架公约》、《京都议定书》、《哥本哈根议定书》等的签订,世界各国在温室气体（GHG）减排以应对不断加剧的气候变化问题上不断达成共识并付诸实施.以欧盟为例,欧盟碳排放交易机制（EU ETS）的引入、《斯特恩报告》（即温室气体减排越早,其效用越大）和碳信息披露项目的实施,要求欧盟各国的企业在碳排放交易中必须将二氧化碳（CO2）排放配额纳入年度财务报告和管理会计的核算范围.然而其交易机制中只包括发电厂和能源密集型企业（如采矿业和造纸业）,航空业直到2012年初才被纳入EU ETS.至于其他行业,以及在《京都议定书》上列出的甲烷等其他温室气体,也都没有被包括进来.可见,推动世界范围内的温室气体减排仍然任重而道远.

在会计学界,“碳会计”将缓解气候变化纳入会计核算之中.然而,自然科学家和金融分析师也使用这个术语.同样是“碳会计”,其在不同领域和研究层面的含义是否相同？又存在哪些差异？带着这些问题,对国际碳会计文献进行了系统回顾,以期为我国的碳会计研究提供有价值的经验借鉴.

1 碳会计产生于经济学视角的环境会计

S.Schaltegger等［1］将环境会计定义为会计的一个分支,认为环境会计是记录、分析和报告因环境导致的财务影响和对经济系统（如企业、工厂、地区、国家）的生态影响的一系列活动、方法和系统.R.L.Burritt等［2］强调了环境会计应包括货币性和非货币性2个方面.美国环境保护署（USEPA,1995）认为,由于关注的焦点和信息使用者的不同,环境会计分为环境国民收入核算、环境财务会计和环境管理会计.环境国民收入核算作为宏观经济计量,关注一个国家以实物和货币表示的自然资源消费,其核算代表着政府和公民的利益.环境财务会计主要是将与环境相关的信息纳入财务数据,如环境投资收益与费用、环境负债等,并将这些信息收集、加工和报告给外部利益相关者（投资者、债权人和税务部门等）.财务报告要遵循国际会计准则和国家法律法规,与环境业绩相关的信息逐渐成为企业向外部利益关系人自愿报告的部分.环境管理会计是通过开发和实施恰当的与环境相关的会计系统,包括生命周期成本计算、完全成本核算、环境效益评价和对环境管理的战略规划等,确认、收集和分析一个部门、一个工厂或一条生产线的货币性和非货币性环境信息,来管理企业的环境和经济业绩（IFAC,2005）.其货币性数据包括产品和非产品产出的材料成本、废物和排放控制成本、预防和企业环境管理成本、研究和开发成本等.实物和环境数据包括材料投入（原料和辅料）、包装材料、商品、运营材料、水、电、固体废物、有害物质、废水和废气排放量等（IFAC,2005）.

R.L.Burritt等［2］认为从企业的内部视角来看,包括货币性环境管理会计和非货币性环境管理会计；从企业的外部视角来看,包括货币性强制和自愿环境会计,以及非货币性强制和自愿环境会计.之所以没用“环境财务会计”一词,是因为“环境财务会计”术语典型地用于货币性情形.而强制和自愿环境会计的区别源于立法部门对面向外部信息使用者的外部会计的规定.显然,环境会计不仅在组织层面,而且在国家、地区、公司、工厂,甚至一条生产线都可以实施（IFAC,2005）.

由此我们认为,碳会计作为环境会计的一个新兴分支,如同环境会计是会计学的一个分支一样,也应该包括货币性和非货币性、对内和对外的几个组成部分,并且也应该在国家、地区、公司、工厂,甚至一条生产线都可以实施.

2 碳会计的定义

学术界目前对碳会计的定义有广义和狭义之分,主要的观点有以下几种:

E.Hespenheide 等［3］认为,广义的碳会计不仅要计量碳的排放和减排数量,还要对其进行核算.这个定义意味着从一个组织（盈利性或非盈利性）的角度来说,碳会计包括货币性和非货币性2个方面,同时应用于对内（碳管理会计）和对外（碳财务会计）.F.Ascui等［4］提出一个更广义的碳会计概念,强调碳会计分为强制和自愿2种类型,并可用于一个组织、一个国家甚至全球.

A.Kolk等［5］的定义则特指对碳排放的计量和交易.J.T.D.Ratnatunga［6］特指对碳排放的计算:“一个计算CO2排放量或减排量的机制就是碳会计”,并认为用“碳排放和减排会计”一词更好.J.Bebbington等［7］主要从货币视角来定义碳会计,强调对碳资产和碳负债的估价.O.J.Cacho等［8］认为,碳减排支出的发生如同提供的劳务一样,当碳排放发生（如燃烧、收割）时,应记入借方.R.M.Gifford等［9］参考政府间气候变化专门委员会（IPCC）的标准,给出了一个纯粹的非货币性定义:“碳会计是计量单位面积土壤表层至30 cm深处聚集的有机碳存量.”

此外,还有很多作者（S.Weaver［10］和 S.Kennedy等［11］）给出的定义是隐含而不明确的.

总之,碳会计的定义涉及计量、评价和报告温室气体（GHG）排放、减排以及对温室气体排放的货币评价（碳资产和碳负债）,并将这些信息提供给内部和外部使用者.

3 碳会计的研究内容

经过对相关文献的系统回顾,将碳会计的研究内容划分为4个类型:国家层面的碳会计、项目层面的碳会计、组织层面的碳会计、产品层面的碳会计.

3.1 国家层面的碳会计在国家层面的碳会计文献中,90%以上关注的都是碳排放的非货币性核算.其研究范围涉及国家之间［12］,大都市区［13］、地区［14］和城市［15］.在这些文献中,没有对碳会计的明确定义,但有对“全部碳会计”、“部分碳会计”、“温室气体会计”等术语的定义.根据《京都议定书》,K.Kubeczko［16］将“全部碳会计”定义为所有与地球生态系统相关的碳流-大气层（调控海洋系统）、人类活动（化石燃料的使用、水泥、石灰产品等）、地球生物圈；M.Jonas等［17］将“部分碳会计”定义为由人类土地使用变化和和林业活动直接导致的生物源和汇的特殊分配.

在国家范围内使用较多的2个术语是“温室气体存货（GHG inventory）”和“碳足迹（Carbon footprint）”,即“一个企业一年中生产经营排放的CO2等价物”.M.Gillenwater［18］将“GHG 存货核算”描述为对人为温室气体排放源（如化石燃料的燃烧）和碳汇对温室气体清除（如受管制森林的成长或碳减排）的核算.R.Andrew等［19］将“碳足迹”解释为一个国家的消费者由于消费产品和劳务而引起的温室气体排放.因此,“碳足迹”代表一个消费观,而“温室气体存货”代表产品观.

根据《京都议定书》中确定的“污染者付费”原则,国家通常使用生产法进行核算.各国存在的差异取决于使用的核算方法.如英国使用生产法核算出该国从 1992—2004年共减少温室气体排放10%,但同期的碳足迹却增长了8%［20］.早在1996年,R.Schaeffer等［21］就批评了国家范围的碳排放会计,认为它没有反映真实的国家温室气体排放额,基于国内碳排放额的核算程序忽略了进口产品的温室气体排放额.2011年,S.Kennedy等［11］进一步指出了当前对直接和间接排放核算的混淆状况.R.Wood等［22］提出使用投入-产出法,将进口的GHG排放加入国内GHG排放中,并减掉出口的GHG排放.M.Lenzen等［23］提出使用多地区投入-产出模型（MRIO）来确定GHG排放.R.Andrew等［19］使用MRIO计算了87个国家和地区的碳足迹,发现一个地区约40%的碳排放是进口的,且国家之间不同的贸易情形（单边或多边贸易）和使用不同的方法（使用国内技术评价或使用进口技术评价）会导致不同的计算结果.S.Jiusto［12］尝试解决美国各州之间分配碳排放额及碳交易的问题.M.Munday等［24］用投入-产出模型分析了旅游消费的碳足迹对地区经济的影响,提出应构建一个旅游卫星核算（TSA）框架来提供与旅游消费相关的环境外部性信息.

总体来看,碳足迹核算对发达国家和发展中国家都能产生积极的影响,不仅可以使这些国家了解自身的排放范围和人均GHG排放量,而且可以促进发达国家向发展中国家转移更好的低碳技术,促进他们制定更好的环境政策和减排战略、选择更好的减排措施,减少供需双方的碳排放［15］.R.Wood等［22］认为,使用碳足迹法可以确定对碳排放承担主要责任的工业部门,并提出了免费发放碳排放配额及碳成本摊销等一系列政策建议.

今后,进一步发展与国际贸易相关的CO2核算国际标准,建立可靠的国家CO2账户,是世界各国为缓解全球气候问题和减少GHG排放所必须解决的问题.总之,在国家层面的碳会计可以概括为一个国家或地区的自然和人为、直接和间接GHG排放的实物计量和货币性评价,以实现减排战略、增加公众利益并影响国际会计准则.

3.2 项目层面的碳会计项目层面的碳会计不仅关注非货币方面（约1/2）,而且关注货币方面（约1/4）,或二者兼而有之（约 1/4）.在该研究层面,使用较频繁的术语包括“森林管理碳减排会计”、“碳减排会计”、“基于交易的碳减排会计”等.

R.M.Gifford等［9］认为碳会计是对土壤单位面积表层至30 cm深处的有机碳存量的核算.D.M.King［25］描述的碳会计是通过植树造林来估计碳减排额.S.Weaver［10］则从货币视角将碳排放理解为“成本”,将碳减排作为“收入”.上述研究的焦点集中在“碳补偿”和“碳交易”2个方面.

“碳补偿”是通过向其他人付费来补偿因自己的排放而导致其他人排放量的减少额.计量从森林或其他项目中得到补偿的货币价值是这类文献讨论最多的主题.L.Gustavsson等［26］在准确性、全面性、谨慎性和可操作性原则基础上,提出了一个以项目为基础的温室气体核算基准,以正确地计算温室气体排放额的减少或减排额的增加.H.Keith等［27］对原始森林提出应以碳承载力作为核算基准.P.L.Gray等［28］讨论了用于不同核算方法的原则,如额外性、漏损率、永久性等,并阐释了这些原则在林业部门是怎样应用于碳减排项目的.S.Ahn［29］计算了碳减排项目的单位成本,并认为这些项目应符合成本效益原则.他针对树类、收割和非收割3种情形及其支付水平,计算的碳储备成本122 ～486 美元/t.M.Johnson 等［30］证实了碳补偿核算存在显著差异,导致可交易的碳储蓄差别很大.

事实上,碳交易者对碳绝对量并不感兴趣,而是着眼于CO2排放补偿信用数量（从减排取得）及其现值［25］.由于这些补偿涉及火灾、水灾、干旱和土地用途变化等不同的风险,对预期的信用会产生一个负面影响,因此,碳交易者需要搜集碳信用风险的信息.此外,碳减排项目的评价标准有3个:业绩、风险和成本.而成本包括转换成本、处理与维护成本、核查成本、机会成本和选择成本.碳减排额则取决于地上碳、地下碳和碳减排量的多少.

由于减排项目之间缺乏可比性,研究人员提出了应建立一个项目框架指南［31］和一个准确、全面、谨慎并尽可能简单的标准碳补偿核算方法［32］.总之,在项目层面的碳会计可以被定义为对碳和GHG排放补偿项目的非货币性评价,以及这些排放补偿信用的货币性评价,为项目所有人和投资者提供决策有用信息.

3.3 组织层面的碳会计组织（盈利性或非盈利性）层面的碳会计研究在所有文献中占的比例最大,约占40%,且同时关注货币性和非货币性方面.对组织层面碳会计的理解主要分为2种:一种是强制或自愿计量、控制和报告组织的直接和间接碳排放和清除,涉及减排、成本节约、排放配额交易和补偿信用等；另一种是由于环境法规和碳交易战略的变化给公司财务报告带来的影响及变化.D.Kundu［33］认为一个组织的碳排放配额和成本核算应服从减排承诺.C.Prescott［34］认为碳会计是成本会计或财务会计的一部分,是对可以购买和销售的排放权的量化,不仅包括对排放量的计量,而且包括组织准备、技术投资、交易与补偿等.J.Bebbington等［7］关注一个公司的资产负债表,强调对碳资产（被批准的污染权或排放配额）和碳负债（购买许可来补偿排放）的计价.

1） 碳管理会计.基于 S.Schaltegger等［1］的环境管理会计框架,R.L.Burritt等［35］提出了碳管理会计框架.在这个框架中,碳管理会计被分为货币性和非货币性碳管理会计；按照时间界限分为过去导向的和未来导向的；按信息类型分为日常的和临时的；按时间长短分为短期的和长期的.R.L.Burritt等［35］用这个框架分析了德国10家公司的碳管理会计实务,发现4家公司只关注实物信息,4家关注实物和货币信息,2家只关注货币信息.他们认为,碳管理会计通常与实物信息相关,但气候变化信息和货币计量同样重要.

J.T.D.Ratnatunga［36］认为在碳成本核算中,公司应特别关注碳配额（或碳许可）交易、低碳排放技术投资、碳法规服从成本、通过提价将碳服从成本转嫁给消费者等.J.T.D.Ratnatunga等［37］也认为,生命周期成本核算方法可以实现准确的碳成本核算.J.T.D.Ratnatunga［38］认为,碳（战略）管理会计应在企业政策、人力资源管理、营销战略、定价策略、国际贸易战略、供应链战略和业绩评价等各个方面都强调碳足迹、碳效率、碳资本成本和碳经济附加值等.F.Frank等［39］提出可参照生态效率指标构建CO2效率指标（经营利润/CO2排放）来衡量企业的环境资源利用效率.

自2005年欧盟引入EU ETS以来,已经强制电厂和能源密集型企业（生产和加工含铁金属、采矿业、日生产能力超过20 t的纸浆、木浆、纤维材料、纸、板材等生产企业）将CO2排放信息收集并报告给排放交易机构（指令2003/87/EC）.在2012年初开始,航空部门也被纳入EU ETS中（指令2008/101/EC）,这意味着所有航班都需要购买在某一特定主权领土起飞和降落的碳排放权.从2013年开始,更多的温室气体排放被包括在排放交易计划中,如从铝生产中排放的PFCs或从化学生产过程中排放的 N2O（指令2009/29/EC）.

A.Kolk等［5］指出,竞争风险对公司来说比引入“碳市场”或“碳税”更重要,因为低碳产品和技术正在替代碳密集型产品和劳务.为了降低这个风险,公司需要确定碳密集型生产过程以实施恰当的应对措施,并在随后的决策中体现CO2或GHG减排动机.从一个企业内部管理的角度来看,GHG计量为企业评价与碳和GHG排放相关的关键业绩指标提供了机会（ACCA,2009）,以确定减排量和相关的投资可能性.

2）碳财务会计.截至目前,国际财务报告准则（IFRS）和美国公认会计原则（US-GAAP）均没有关于怎样核算排放许可的会计准则或特别解释.企业通常会遵守IFRS的一般原则,但在会计实务中还存在很多现实问题.比如排放配额应确认为哪种类型的资产——存货、无形资产或金融资产,以成本计量还是以公允价值计量等,目前仍然处于争论之中.而且,根据IFRS、US-GAAP,企业应该估计和计量碳排放产生的未来负债,以及加入EU ETS对决策的影响.

J.T.D.Ratnatunga［6］指出,现在的财务会计框架不能很好地提供公司所需信息来应对全球变暖的挑战,因为会计信息系统不能处理碳源和碳汇的实物计量.由于缺少国际碳核算标准和报告准则［40］,财务报告也缺少标准化的框架［7］,导致财务数据不具有可比性.财务会计的最终目的是向股东等利益相关者提供对决策有用的信息,因此很多公司还需要向投资者和股东解释他们的碳排放核算方法.为了保证能够在资产负债表中反映一个真实公允的排放配额,应该对传统的会计原则进行扩展（ACCA,2009）.N.Apergis 等［41］检验了 1998—2011年德国、英国、法国制造业采用国际财务报告准则强制披露CO2排放之前和之后对企业研发支出的影响,发现强制披露之后,相应的研发支出增加,CO2排放下降.

在公司层面,GHG协议在排放报告和“GHGGAAP”中被誉为“黄金标准”,等价于公认会计原则（GAAP）.R.Sullivan 等［42］以英国零售业为例,指出现有的自愿碳报告不能很好地满足投资者的信息需求,提出应通过强制报告来规范披露内容,提高碳信息的披露质量.E.G.Olson［43］指出标准化报告和GHG排放审计的必要性.他发现,很多公司报告他们的GHG排放在增加,但这其中只有一小部分的报告是经过审计的.为了增强报告的可靠性,应使用一个明确的报告框架,并实施独立审计.

此外,现有的文献大多关注的是CO2的排放,而当前法规已扩展到其他温室气体如CH4等,因此碳会计的定义及其核算范围也应考虑这个事实,逐步扩大核算范围.

总之,组织层面的碳会计包括自愿或强制确认直接和间接的温室气体排放,对货币性和非货币性项目的评价,对内的碳管理会计、对外的自愿和强制碳财务会计以及碳审计等.

3.4 产品层面的碳会计产品层面的碳会计主要关注与产品生产及其上下游价值链相关的碳排放的核算问题.B.P.Weidema等［44］认为,应以一贯性的方法对产品整个寿命期的碳排放数据（碳足迹）进行量化.C.A.Rotz等［45］提出使用部分生命周期评价（LCA）法和改变管理战略等来消除不同产品生产系统的碳足迹.R.Miner等［46］指出,可以通过分析产品价值链来支持GHG供应链管理决策,提高产品的可持续性.

产品碳标签作为代表公众利益的标志,现在也受到了人们的关注.M.Schmidt［47］提出应在产品上标明2个数字,单位产品CO2等价物排放量和其他同类产品的排放量,让顾客对产品有更多的了解和比较.然而,M.Q.B.Tan等［48］发现不同国家产品的碳标签中所包含的碳信息很难进行比较,因此提出应尽快建立一个标准的GHG核算工具来实施碳标签计划.B.P.Weidema等［44］认为,碳足迹标签至少提供了让顾客更多了解环境问题的可能性,推动LCA思考,并最终形成一个计量产品和劳务对环境影响的一致性框架.

因此,当前基于产品层面的碳会计主要向2个方向发展:一是将环境成本纳入产品成本核算范围,并最终体现在产品价格中；二是核算碳足迹,鼓励提供产品碳足迹标签供顾客选择.总之,产品层面的碳会计可以概括为计量产品整个寿命周期直接和间接的CO2或GHG排放,以实现与产品相关的碳减排和增进顾客和股东对相关信息的了解.

4 评价及启示

通过以上分析,发现,这些研究关注的焦点虽然都是碳排放,但仍然存在很大差别:

1）这些文献的研究层面不同,有的关注国家层面,有的关注项目层面,有的则关注组织和产品层面.

2）这些文献对“碳”的界定不同.有的界定为CO2,有的界定为碳等价物,有的界定为GHG（温室气体）.

3）这些文献的研究领域不同.有的研究国家CO2账户核算,有的研究碳管理会计,有的研究碳财务会计,有的研究碳审计等.

4）这些文献的核算方法不同.在国家和项目层面上的碳会计多关注非货币性的碳排放核算；而组织和产品层面的碳会计同时关注货币性和非货币性核算；具体的核算方法如“碳足迹”法、“LCA”生命周期评价法等.

5）这些文献的研究方法不同.有的以定性研究为主,有的以定量研究为主,有的以案例研究为主.由于缺乏国际统一的碳核算标准,现有研究仍以定性为主,定量研究较少.

总体来看,目前的国际碳会计研究仍处于碎片型阶段,毕竟该研究课题还相当新,很多问题还在探讨之中,存在很多争议.但是,他们的共性是显而易见的:目的都是通过对CO2、CO2等价物、GHG的排放及清除的核算,从不同层面推动温室气体减排,缓解全球气候变化给人类带来的影响,实现人类社会、经济与环境的可持续发展.

因此,得出一个更广义的碳会计定义:即以货币性和非货币性方式来确认、计量、控制和评价在所有价值链上（国家、项目、组织、产品层面）的温室气体排放,及这些排放对生态系统中碳循环的影响,以满足不同信息使用者的决策需求.

当然,文中分类总结的不同层面的碳会计定义可用于不同目的,如基于国家和项目层面的碳会计定义可以帮助法规制定者界定强制和自愿核算的范围,而基于组织和产品层面的碳会计定义可以供会计执业人员作为建立公司碳会计的依据.

此外,在今后的研究中将继续关注气候变化如气温上升、降水量下降、极端天气事件增加等对所有价值链的影响后果及影响程度,提出在所有层面上的可行战略,以使碳会计更具有实际应用价值.因此,未来的研究会向2个方向发展:一是在每个层面向纵深发展,提出更具有可操作性的指南和规范、可比的核算方法；另一个是考虑未来排放核算范围的进一步扩展和气候变化的影响.今后可能将“碳会计”扩展为“气候变化会计”,即不仅包括对温室气体排放量和排放额的静态核算,而且将气候变化带来的温室气体排放增加或减少的动态变化也纳入核算范围,以使核算更加全面和完整.

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