纪宏奎 周琴

［案例］A房地产公司为了促销，公司承诺：购买房屋免收一年的物业费。A房地产公司的物业交由另外一家物业公司管理。对A房地产公司取得的收入，应当如何申报缴纳营业税？A房地产公司代个人缴纳的物业管理费是否允许土地增值税以及企业所得税税前扣除？

一种观点认为：A房地产公司应当按照收取的全部价款计算缴纳销售不动产营业税。在计算土地增值税上，因为A房地产公司支付的与取得收入无关的支出，应当计入营业外支出，土地增值税扣除项目中开发成本的扣除不包括营业外支出项目，所以，其代付的物业费用不允许土地增值税前扣除。在企业所得税方面，物业公司是向业主提供劳务，应当将物业费发票开具给被服务的对象即业主，即便是物业公司将发票直接开具给物业公司，对房地产公司承担的属于业主的费用，按照企业所得税法的精神，不属于与生产经营活动有关的、合理的支出，不能够在企业所得税税前扣除。再者，属于与将应开具给业主的发票转开具给开发商，不符合发票相关管理的规定。从发票管理角度，对不符合规定的发票不允许企业所得税前扣除。

另一种观点认为：A房地产公司销售房屋送物业，是属于买一送一行为，应当分别确认销售不动产收入和物业费收入，并分别按销售不动产和服务业计算缴纳营业税。在土地增值税方面，应当按照营业税所确认的收入为土地增值税应税收入，对物业费收入不属于土地增值税征收范围，相应其发生的物业费用也不存在土地增值税税前扣除的问题。在企业所得税上，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）的规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。虽然该文件中仅是明确“买一赠一等方式组合销售本企业商品”，对提供劳务也应当属于同一性质，根据这一文件精神，对确定买房赠送物业费不视同销售，而应当将取得的全部收入按公允价值的比例分别确认收入，相应将支付的物业费计入公司成本费用项目，并允许企业所得税前扣除。

第三种观点认为：A房地产公司不仅应当全额确认销售不动产收入并计算缴纳“销售不动产”营业税，同时对赠送的物业也应当按照市场价格确认收入并计算缴纳“服务业”营业税。在土地增值税上，相应也应当按照全额确认土地增值税应税收入，对支付的物业费用属于销售费用范畴，由于房地产开发费用（包含销售费用在内）的扣除是按照土地和开发成本两项之和的一定比例计算扣除，而不是企业实际发生额，所以此部分费用不能再另行抵扣土地增值税。在企业所得税上，根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》国税函［2008］828号的规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。企业发生视同销售规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。根据第二条第一项认定为视同销售行为，在增加纳税收入额的前提下，同时允许将支付的劳务费计入成本费用，允许所得税前扣除。

［分析］A房地产开发公司虽然“美其名曰”为无偿送物业，但在售房赠送物业过程中，很明显房地产公司从购房人手中取得了物业对应的货币、货物或其他经济利益，物业费并非是“无偿赠送”。因为房地产公司赠送物业是有前提的，这个前提就是受赠人必须购买房屋。在进行附送物业的决策时，房地产公司必然测算过相关成本与带来的效果，相应的也会从房屋的售价中得到回报。作为一个企业，所有赠送活动都带有目的性，房地产公司售房同时赠送物业的目的非常明确，就是促进顾客购买公司的房屋，赠送物业的行为可以与某一笔明确的销售收入挂钩，所以房屋的售价中不可能不包含所附送物业的价值，只不过收取的货币已被包含在房屋的售价中，没有被直接反映出来。但无偿赠送物业，其物业服务又不是属于房地产公司提供，而是由另外的物业公司提供，所以房地产公司收取的房款中，其中包括的物业费应当属于代收费用性质。

在营业税上，对A房地产公司销售商品房同时代收的费用，根据《营业税暂行条例》第五条的规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外收费。以及《营业税暂行条例实施细则》第十三条规定：营业税条例所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：（一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;（二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;（三）所收款项全额上缴财政。如果为符合规定条件的政府性基金或者行政事业性收费，则不并入营业额征收营业税，否则应作为价外收费，全额计征营业税。所以，A房地产公司在计算缴纳营业税时，对其代收的物业费应当全部计入销售不动产应税收入，按“销售不动产”税目全额申报缴纳营业税。

在土地增值税上，根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第六条规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，则可作为转让房地产所取得的收入计税。如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。如果代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发〔2007〕132号）第二十五条进一步明确，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，应区分不同情形分别处理：一是代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数；二是代收费用在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

据此分析，假如房地产开发企业不是按照县级以上人民政府的规定要求代收的费用，则也要作为开发产品的销售收入征税。只有及时将代收费用按规定转付给委托单位，才可以从土地增值税的应纳税收入额中扣除。A房地产公司代收的物业费虽然不属于县级以上人民政府的规定的各项费用，但该文件具有一定的可参照性：如果代收的物业费是计入了房价，相应应当扣除物业费用，但不能作为加计扣除以及房地产开发费用扣除的基数。或者是将代收物业费用从收入中剔除，相应其支付的物业费用不允许土地增值税前扣除。但不论怎么处理，土地增值税的结果应当是一样的。

在企业所得税上，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发［2009］31号）第五条的规定，开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。因此，房地产开发公司代物业公司收取的物业费，房地产开发公司自开收据，若该物业费纳入开发产品价内且由物业公司向购房户开具发票，该物业费可作为代收代缴款项处理。若该物业费纳入开发产品价内，应确认为销售收入。既然确认为销售收入，相应支付的物业费属于与取得收入直接相关的支出，按照企业所得税法的规定，应当允许企业所得税税前扣除。