税法对研究开发费的税前扣除有何规定

问：税法对企业研发活动发生的允许税前加计扣除费用的范围有哪些规定？另外，未形成无形资产的研究开发费在当年年度税前一次性加计扣除，比形成无形资产更对企业有利，如果企业要将该形成无形资产的故意不形成，这有税务风险吗？

河南省开封市时新精细化工有限公司 余丹萍

答：由于研究开发费的税前扣除不仅涉及到对研究开发活动和研究开发费性质的判断等专业问题，还涉及到对研究开发费会计核算的规范性、清晰性和正确性的问题，所以，研究开发费的税前扣除可能涉及到多方面的税务风险。为此，本文专题对研究开发费税前扣除可能存在的涉税风险从四个方面分析如下：

一、注意税法对允许加计扣除研究开发费的研究开发活动的判断标准

《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕116号）第三条第一款规定：“本办法所称研究开发活动是指企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。”该办法第四条又规定：“企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。”由此可见，税法对研究开发活动不仅有明确的定义，而且还规定并明确列举了具体研究开发活动的领域和项目类型，凡是符合上述定义、领域和项目等判断标准的研究开发活动，其发生的研究开发费才允许加计扣除。

但在日常实务中必须注意可能存在的一大问题，即对研究开发活动的判断很可能与《企业会计准则》的相关定义混淆。《企业会计准则第6号——无形资产》（财会〔2006〕3号）第七条仅是分别对“研究”和“开发”下了定义：“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。”由此可见，《企业会计准则》对研究开发活动的概念较为笼统、宽泛，对研究开发活动判断的要求也不是很高、很严，而税法对研究开发活动的定义不仅更加明确和具体，而且要求更高、更严，如国税发〔2008〕116号文第三条第二款规定：“创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务），是指企业通过研究开发活动在技术、工艺、产品（服务）方面的创新取得了有价值的成果，对本地区（省、自治区、直辖市或计划单列市）相关行业的技术、工艺领先具有推动作用，不包括企业产品（服务）的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动（如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等）”很明显，“创新取得了有价值的成果”和“技术、工艺领先具有推动作用”是必须具备的条件，而“常规性升级”和对“科研成果直接应用”则属于明确排除的两种情形。从日常税务机关对研究开发费税前扣除审核的情况来看，前述必须具备及明确排除的各两种情形也正是税务机关审核是否属于可以加计扣除研究开发费的研究开发活动的重要标准。所以，企业务必准确理解并正确运用好上述标准。

然而必须注意的是，一些企业为了达到可以加计扣除的目的弄虚作假。由于判断是否属于允许加计扣除研究开发费的研究开发活动需要运用到相关专业知识、经验和技术，而税务人员本身并不具备相关的知识和经验，更不掌握判断相关产品、工艺和成果等的技术和方法，于是，一些企业便采取弄虚作假的方式，从骗取相关部门出具的《研究开发项目鉴定意见书》开始，编制、报送各种虚假资料，游说并骗取税务机关的认可，达到可以加计扣除的目的，这实际上存在着很大的税务风险。

二、注意税法对研发活动发生的允许加计扣除费用范围的具体规定

国税发〔2008〕116号文明确了八种可以加计扣除的研究开发费，分别是：

1．新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。

2．从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

3．在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。

4．专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。

5．专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

6．专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。

7．勘探开发技术的现场试验费。

8．研发成果的论证、评审、验收费用。

但必须注意的是，《财政部、国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2013〕70号）对可纳入税前加计扣除的研究开发费用增加了五种情形，分别是：

1．企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为在职直接从事研发活动人员缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。

2．专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用。

3．不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费。

4．新药研制的临床试验费。

5．研发成果的鉴定费用。

在财税〔2013〕70号文增加的5种费用中，属于新增的两项费用为第三和第四项，属于对国税发〔2008〕116号文补充和完善的三项，分别是第一、第二和第五项。纵观这5种费用，除第4种费用涉及面较窄外，其余四种费用的涉及面均很广，特别是第一项更是涉及到所有需要加计扣除的企业，所以，这5种费用列入可以加计扣除的范围，不仅解决了此前在加计扣除中存在的很多疑惑和矛盾，使得加计扣除更趋合理和完善，而且会在很大程度上降低企业的所得税税负，同时对企业的研究开发活动还会起到一定的推动和引导作用。所以，需要加计扣除研究开发费的企业不仅要全面理解、掌握财税〔2013〕70号文和国税发〔2008〕116号两文对可以加计扣除研究开发费具体范围的规定，而且还要认真研究财税〔2013〕70号文相对于国税发〔2008〕116号文的变化，全面领悟变化的意义和作用所在，在今后的加计扣除中充分运用好相关政策，正确判断相关研究开发活动所发生的可以加计扣除的研究开发费用。

三、注意准确、合理计算、划分和归集各项研究开发费用支出

国税发〔2008〕116号文第九条规定：“企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。”第十条又规定：“企业必须对研究开发费用实行专账管理，同时必须按照本办法附表的规定项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。企业应于年度汇算清缴所得税申报时向主管税务机关报送本办法规定的相应资料。申报的研究开发费用不真实或者资料不齐全的，不得享受研究开发费用加计扣除，主管税务机关有权对企业申报的结果进行合理调整。企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的，应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研究开发费用额。”

由此可见，税法对研究开发费用的会计核算有着明确和严格的要求，企业不仅必须将研发费用和生产经营费用分开核算、专账管理，严格其会计核算的方法和核算流程，而且还要准确、合理计算、划分和归集各项研究开发费用的实际发生额，然后再按照国税发〔2008〕116号文的要求，并根据相关会计核算数据及资料，认真填写自主、委托、合作研究开发项目当年研究开发费用发生情况归集表，准确归集当年度可加计扣除的各项研究开发费用的实际发生额。在此基础上，企业还应在申请研究开发费加计扣除时，按照国税发〔2008〕116号文第十一条的规定向主管税务机关报送六大类资料。

但必须注意的是，如果企业申报的研究开发费用不真实或者资料不齐全，则不得享受研究开发费用的加计扣除，同时主管税务机关还有权对企业申报的结果进行合理调整。

还必须注意的是，如果是高新技术企业为了享受研究开发费用的加计扣除，则除了遵循上述规定外，企业还必须按照《科技部、财政部、国家税务总局关于印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火〔2008〕362号）规定的样表格式，设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目，提供相关凭证及明细表，并按本该工作指引的要求进行核算。

但必须提醒的是，一些企业为了多享受加计扣除的税收优惠，在会计核算时，故意将一些模棱两可、需要划分和分别归集、甚至根本不属于可以加计扣除研究开发费范围的费用计入属于加计扣除的范围，有的甚至在费用发生前就弄虚作假，从形式上满足加计扣除的要求和条件，以加大可以加计扣除的金额，这些行为都存在很大的税务风险。

四、注意正确划分收益性支出与资本性支出

国税发〔2008〕116号文第七条规定：“企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的，可按下述规定计算加计扣除：

（一）研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。

（二）研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。”

由此可见，企业应该注意正确划分收益性支出与资本性支出。但是，由于国税发〔2008〕116号文对未形成无形资产的允许按其当年研发费用实际发生额的50%加计扣除并一次性抵扣当年的应纳税所得额，而形成无形资产的却需要按照形成无形资产成本的150%分10年期摊销，很明显，税法对未形成无形资产和形成无形资产实际加计扣除的金额一致，但是，由于未形成无形资产的可以在当年度税前一次性加计扣除，而形成无形资产的还要分十年期摊销，由此可见，一次性税前扣除对企业更有利。所以，很多企业往往故意不形成无形资产，而将研发费用一次性抵扣当年的应纳税所得额，以达到所谓的避税目的，实际上，这里隐藏了严重的涉税风险。

事实上，如果企业的生产经营情况大为好转，企业相关的年度会计报表附注及总结等资料往往又一定会将产品、新品种的增加，以及产品产量、销售收入及利润等的大幅提高归结为因企业加大技术投入取得了成效，而如果企业每年都发生研究开发费用，但就是没有形成无形资产，这就产生了矛盾，这让税务机关很容易发现其中的矛盾和破绽，所以，还是实事求是核算研究开发费用，严格将形成无形资产的按照无形资产成本的150%在税前摊销，且摊销年限不得低于10年。

周保泽