售后回租业务有形动产本金是否从销售额中扣除

问：“营改增”前，生产企业将有形动产出售给融资租赁企业，免缴增值税和营业税；融资租赁企业再将有形动产租给生产企业，租金收入缴纳5%营业税。“营改增”后，融资租赁企业租金收入缴纳17%的增值税，税率大幅提高，但按规定又不能取得增值税专用发票。请问，售后回租业务有形动产本金是否可从销售额中扣除？

圆通快递 林斌

答：《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）和《财政部、国家税务总局关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税试点有关政策的补充通知》（财税〔2013〕121号）都明确规定：经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。即：提供有形动产融资性售后回租业务，有形动产价款本金不再纳税。

举例：A企业外购一套生产设备以后，为了实现融资目的，将这套生产设备“出售”给B融资租赁企业，价格为100万元（以下数据均为不含税价）。这里所谓的“出售”，实际上相当于A企业把这套生产设备抵押给了B企业。然后，B企业再将这套生产设备租赁给A企业，商定租金为110万元。其中，100万元是这套生产设备的本金，只有10万元是真正的租金。就其本质而言，这10万元的租金相当于B企业抵押贷款的利息收入。财税〔2013〕106号文发布前，根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）的规定，作为承租人，A企业在“出售”生产设备时不需要缴纳增值税，进而无法给B企业开具增值税专用发票，那么B企业在向A企业每期收取租金的时候，就会出现因为没有增值税专用发票而无法抵扣进项税额的局面，B企业实际税负可能接近17%。在难以向承租人提高价格转移税负的的情况下，B企业只能自己消化这部分税负。但是，这样的高税负B企业又很难承受。在这种情况下，售后回租业务就很难再开展。针对上述问题，财税〔2013〕106号文明确规定：有形动产的出租人向承租人收取的价款本金不再缴纳增值税，出租人的税负显著降低。仍以上述案例为例，B企业在计算增值税时，100万元的生产设备本金不再纳税，相当于少缴纳增值税17万元。

值得注意的是，并不是所有融资租赁公司开展的售后回租业务都适用新的政策。根据财税〔2013〕106号文的规定，能够享受这一政策利好的融资租赁公司，一是要经过审批。即只有经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的纳税人，其售后回租业务有形动产本金才可以不缴纳增值税。除此之外，其他经过相关部门审批的融资租赁企业要适用新的政策，则有较高的注册资金门槛。二是要达到一定的注册资本金标准。财税〔2013〕106号文明确规定：商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人，2013年12月31日前注册资本达到1．7亿元的，自2013年8月1日起，按照上述规定执行；2014年1月1日以后注册资本达到1．7亿元的，从达到该标准的次月起，按照上述规定执行。

关于售后回租业务的发票开具问题，财税〔2013〕106号文规定：试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。以此做为合法有效凭证，从全部价款和价外费用中扣除，不作为纳税人销售额申报。承租人如果向出租人开具普通发票，能否采用开票不缴税的模式操作？根据财税〔2013〕106号文的规定，试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款本金，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则不得扣除。财税〔2013〕106号文还特别强调，融资性售后回租业务中向承租方收取的有形动产价款本金，以承租方开具的发票为合法有效凭证。但按照国家税务总局公告2010年第13号文的规定，承租人不属于增值税征税范围，相应也不属于发票管理范围。扣除凭据上如何处理？目前，对此问题作出明确规定的只有山东省国税局，其他省市尚未明确。山东省国税局在《营业税改征增值税政策指引（十一）》中明确规定，试点纳税人中的一般纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，应使用防伪税控系统开具增值税普通发票，试点小规模纳税人开具普通发票。同时明确，融资性售后回租业务中承租方是增值税纳税人的，其向提供方开具的增值税普通发票（或普通发票）上注明的销售额，不作为纳税人销售额申报。为了保证融资性售后回租业务顺利开展，减少税收征管成本，承租人为自然人和非一般纳税人法人应如何开具发票，需税法的进一步明确。

另外，财税〔2013〕106号文规定：经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，在2015年12月31日前，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。同时，经中国人民银行、银监会或者商务部批准（包括授权省级商务主管部门和国家经济技术开发区）从事融资租赁业务的纳税人可根据提供融资租赁服务的类型，按规定实行差额征税计税办法确定销售额。企业按照差额征税计税办法确定销售额后，在2015年12月31日前，对其增值税实际税负超过3%的部分仍然可享受增值税即征即退政策。

刘健