会计准则变更与会计信息质量文献评述与展望*

2014-03-24高洁，安慧

重庆工商大学学报（社会科学版） 2014年3期

高洁，安慧

(哈尔滨工业大学深圳研究生院，深圳518055)

一、引言

2006年2月15日，财政部在人民大会堂召开新闻发布会，发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新会计准则，同年10月30日，又发布了与新会计准则相配套的企业会计准则应用指南，形成了一整套新的企业会计准则体系，并规定新准则于2007年1月1日起在上市公司率先施行。新会计准则的颁布，标志着中国会计准则(CAS)在国际趋同方面的努力取得了重大进展，实现了与国际财务报告准则(IFRS)的实质性趋同。与以往的会计准则变动相比，本次会计准则的变化较大，预计会对上市公司会计信息质量产生重大影响。

近年来，在会计准则国际趋同的背景下，国内外关于会计准则变更对上市公司会计信息质量影响的研究也迅速增多。本文对国内外近年来研究会计准则变更对上市公司会计信息质量影响的相关文献进行了回顾和总结。本文后续结构如下:第二部分，介绍会计信息质量的内涵;第三、四、五部分，分别评述了会计准则变更对上市公司盈余管理水平、会计信息价值相关性及盈余稳健性三个方面的影响;第六部分，总结了会计准则变更对会计信息质量产生的综合影响;最后一部分，总结并指出未来的研究方向。

二、会计信息质量内涵

会计信息是资本市场资源配置及国家经济资源调控的基础，其质量的高低直接影响着市场的运行效率及市场经济的稳定发展。2010年美国FASB发布的 Statement of Financial Accounting Concepts NO．8提出，会计信息质量主要有相关性(relevance)、忠实表达(faithful representation)、可比性(comparability)、可证性(verifiability)、及时性(timeliness)和可理解性(understandability)等方面的要求。国际会计准则委员会(IASC)认为，会计信息质量特征是指对信息使用者有用的财务报表信息的各种特性。这些规定对会计信息质量的研究具有重大的推动作用。

学术界对会计信息质量的研究主要可以分为定性研究和定量研究，前者主要对会计信息目标对象的有用性进行研究，而后者主要是对公司盈余管理水平、会计信息价值相关性及盈余稳健性等方面的研究，本文主要关注定量研究结果。

三、会计准则变更与盈余管理水平

盈余管理一直是会计领域研究的重点内容之一，会计准则变更对盈余管理影响的研究也成为学术界研究的热点之一。尤其是自2005年欧盟强制引入国际会计准则以来，这一领域的研究成果更加丰富。本文在这一部分对国内外该领域的研究进行了总结。

在2005年以前，德国上市公司可以自愿选择是否采用 IFRS，因此Van和Vanstraelen(2005)以1991～2001年德国的上市公司为样本，比较了采用IFRS的上市公司与采用德国标准会计准则(German GAAP)的公司的盈余管理水平。研究结果表明，采用IFRS或German GAAP对上市公司盈余管理水平没有显著影响，即自愿采用IFRS并不能降低上市公司盈余管理水平。此外，Thomas和Stolowy(2008)以最先采用IFRS的三个国家:澳大利亚、法国和英国的上市公司为研究对象，分析了IFRS的强制引入对盈余管理水平的影响，得到了与Van和Vanstraelen(2005)相似的结果，即IFRS的采用并不能降低盈余管理水平，在法国盈余管理水平甚至有所提高。他们指出，虽然会计准则对创建国际通用的商业用语(财务报告)是必不可少的，但管理层激励和国家制度等因素也发挥着重要的作用。他们还建议IASB，ESC(Economic and Social Committee)和EC(European Commission)不仅应该努力促进各国实现会计准则国际趋同，还应努力协调管理层激励和国家制度等因素。类似的，Callao et al．(2010)选用欧盟股票市场上非金融类公司为样本，通过比较会计准则变化前后的可操纵性应计利润，来判断IFRS在欧盟的采用对盈余管理范围的影响。研究结果表明，采用IFRS之后盈余管理范围有所扩大。作者指出，与本土会计准则相比，国际会计准则适应性较差，存在可操纵空间。Daniel et al．(2011)以2003～2006年法国353家上市公司为样本的研究结果得到了与Van和Vanstraelen(2005)及 Callao et al．(2010)不同的结论，即IAS/IFRS的强制引入能够降低盈余管理水平。此外，他们通过检验其他六个可能与盈余管理相关的因素:董事会的独立性和效率、CEO与董事长职位的分离、独立审计委员会的存在、大股东的存在、外部审计的质量以及是否在国外金融市场上市，指出对公司治理水平较高和更多依赖于国外资本市场的上市公司而言，IAS/IFRS的强制引入能够减少可操控性应计利润的使用，从而降低盈余管理水平。

综上所述，国外关于会计准则变更对盈余管理影响的研究并未形成一致结论，这可能是因为不同研究所选取的样本以及制度环境存在差异。如 Van 和 Vanstraelen(2005)与 Daniel et al．(2011)研究结果的不一致，一方面是由样本期间和来源不同造成的，另一方面则与制度背景密不可分。2005年以前，欧盟的上市公司可以自愿选择IFRS，而2005年之后所有欧盟的上市公司必须采用IFRS。同时，Daniel et al．(2011)将造成研究结果不一致的原因具体细化到微观层面，包括公司治理特征及外部监管水平的影响。

沈烈和张西萍(2007)从狭义盈余管理出发，结合我国新会计准则体系，分析了会计准则与盈余管理之间的关系。同时从理论上深入分析了新会计准则对企业盈余管理空间的影响以及新形势下企业盈余管理的特点，并提出治理盈余管理的相关建议。在实证检验方面，王建刚和刘庆艳(2009)选取2007年12月31日前在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的公司为样本，运用截面修正的Jones模型对2006和2007年度的盈余管理进行计量。结果表明，新旧会计准则对上市公司盈余管理水平影响无显著差异。同时，他们的研究还发现新会计准则对不同行业上市公司盈余管理行为的影响不同。刘永涛和翟进步等(2011)选取2000～2008年沪深两市A股非金融类上市公司为样本，采取截面回归模型，从盈余平滑、实现目标利润和可操纵应计利润的绝对值三个方面对新会计准则实施前后上市公司盈余管理行为进行了检验。结果表明，新会计准则实施后，上市公司盈余平滑行为增加了，并且更多地表现为通过一些利润操纵手段使利润由微亏变为微盈的倾向。同时，新会计准则实施后上市公司平均可操纵性应计利润的绝对值明显大于新会计准则实施前。他们指出，新会计准则实施后，上市公司盈余管理行为有所增加。

国内关于新会计准则实施对上市公司会计信息质量影响的研究结果也产生了分歧。随着新会计准则的实施，上市公司盈余管理必然会呈现出新的特点，这一点国内学者已经达成共识，但对于盈余管理水平的具体影响仍然存在争议。国内研究结果的差异不仅来自于样本期间的不同，还产生于其对盈余管理水平衡量方式和角度的不同。同时，国内学者实证研究的样本主要集中在2007～2009年，受全球金融危机的影响，所选样本是否真正具有代表性存在一定的争议。

综上所述，虽然理论上来讲会计准则的国际趋同能够提高会计准则的科学性和合理性，但国内外的实证研究结果均表明，会计准则的国际趋同并不一定能有效降低上市公司盈余管理水平。不同国家有其独特的政治、经济与法律体制，国际会计准则在不同制度环境下的适应性存在较大差异，这就可能导致上市公司盈余操纵空间的扩大，同时新会计准则的实施必然会引发上市公司盈余管理行为呈现出新的特点。因此，在实际研究中，不能仅追求会计准则的国际趋同，还要结合具体国家的政治、经济、法律等因素，努力寻求国际会计准则与各国具体国情之间的最佳契合点。

四、会计准则变更与会计信息价值相关性

会计准则变更的目标之一就是提高会计信息有用性，学术界对会计信息有用性进行量化衡量的重要指标就是会计信息价值相关性。因此，这一部分将对国内外研究会计准则变更对会计信息价值相关性影响的文献评述和分析。

2005年之前，德国公司在出具财务报告时，可以自愿选择 German GAAP、US GAAP或者IFRS，Bartov et al．(2002)以德国上市公司为样本，分别比较了采用German GAAP，USGAAP以及IFRS公司会计信息的价值相关性。研究结果表明，采用USGAAP的公司会计信息价值相关性最高，采用German GAAP的公司价值相关性最低，即USGAAP和IFRS能够提高会计信息价值相关性。但是，Vander et al．(2007)通过对德国公司的研究发现，尽管采用USGAAP公司盈余的可预测性较采用IFRS更强，但两者在体现价值相关性方面不存在显著差异。他们的研究还表明投资者并不认为USGAAP计量下的会计信息能够比IFRS提供更多的实质性内容。Eccher和Healy(2003)以1993—1997年在中国股票市场上同时采用IAS和中国企业会计准则的公司为样本，研究结果表明前者会计信息的价值相关性并不比后者强，具体体现在三个方面:(1)IAS与中国会计准则在解释未来现金流方面没有显著差别;(2)对于那些只能被国际投资者持有的股票，两者在盈余价值相关性方面相似;(3)对于只能被国内投资者持有的股票，采用中国企业会计准则的会计信息更具有价值相关性。此外，Barth et al．(2012)选取分属于27个不同国家，在1995～2006年间采用IFRS的上市公司为样本，同时选取与之相匹配的采用USGAAP的公司为对照样本，检验了这两种会计准则下会计信息可比性和价值相关性。结果表明，与采用IFRS的上市公司相比，采用USGAAP的上市公司会计信息价值相关性更强。

综上所述，国外关于会计准则变更对会计信息价值相关性影响的研究表明，采用IFRS的公司与采用USGAAP或者中国本土会计准则的公司相比，并没有具备更高的价值相关性，很多情况下采用IFRS甚至还会降低会计信息的价值相关性，表明IFRS在不同制度环境下的适应性还有待进一步探索。

罗婷等(2008)以2004年、2005年和2007年所有A股上市公司为对象，研究了新会计准则对会计信息价值相关性的影响。主要研究内容包含账面价值的相关性和采用公允价值计量是否会对会计信息价值相关性产生影响两个方面。结果表明，新准则实施后，会计信息总体价值相关性有显著提高。此外，他们还发现对于非金融行业，非公允价值净资产比公允价值净资产更具有价值相关性;而对于金融行业，二者则没有显著差别。王建新(2010)利用2004—2005年和 2007—2008年67家在沪深两市A股上市的公司为样本，比较了新会计准则实施前后会计信息的价值相关性。他们指出，新会计准则实施后，利润表会计信息的价值相关性显著改善，资产负债表会计信息的价值相关性有所改善。同时，新会计准则实施后，投资者不仅关注企业的短期收益改善情况，也开始关注企业长期稳定的盈余情况。因此，新会计准则中公允价值的引入，提高了经营成果和资产负债表的价值相关性。此外，刘永泽和孙翯(2011)分别以我国金融业和非金融业两大类上市公司为样本，对新会计准则实施后，以公允价值计量的会计信息价值相关性进行了研究，结果表明新会计准则中公允价值计量模式的引入在一定程度上提升了财务报告的信息含量和价值相关性。同时，还指出公允价值信息的价值相关性并未明显受到全球金融危机的影响。

尽管国内关于新会计准则对上市公司会计信息价值相关性的影响从不同的角度以不同的衡量方式展开，但研究结果基本一致，即新会计准则的实施能够提高会计信息价值相关性。这与新会计准则本身的科学性和合理性存在必然联系，尤其是公允价值计量方式的引入有助于增强这种价值相关性。

综上所述，国外实证研究发现，国际会计准则与本土会计准则相比，并不一定具有更高的价值相关性，而国内研究普遍表明，新会计准则的实施在一定程度上提高了会计信息的价值相关性。这与各国本土会计准则的性质，及其国际会计准则之间的差异性有关。因此，在未来的研究中，需要针对不同经济主体会计准则的具体特点进行比较和分析，而不能简单地做出单一论断。

五、会计准则变更与盈余稳健性

盈余稳健性作为财务报告的一个重要特征和惯例，成为会计信息质量的衡量指标之一。国内外学者对盈余稳健性进行的研究主要集中在盈余稳健性是否存在，影响盈余稳健性的因素，盈余稳健性的经济影响以及会计制度与盈余稳健性关系等方面。这一部分将对研究会计准则变更对盈余稳健性影响的文献进行回顾。

Ball et al．(2003)以来自香港、马来西亚、新加坡和泰国四个亚洲地区1984—1996年间的上市公司为样本，研究了这四个地区上市公司盈余稳健性与会计准则之间的关系。结果表明，从会计准则的角度来说，这四个地区上市公司盈余稳健性与普通法系的国家更为相似，但与大陆法系国家相比，盈余稳健性程度较低。作者指出上述现象产生的原因是这些地区公司股权集中度较高，不能够激励管理者披露稳健、及时的会计信息，从而造成较低的盈余稳健性水平。同时，研究结果还进一步表明，会计准则的变更对这些地区盈余稳健性几乎没有产生显著的影响。Ross et al．(2004)以1994～2002年间采用国际会计准则的上市公司为样本，通过研究其确认损失的及时性，检验了采用国际会计准则是否能够提高盈余信息稳健性，得到了不同的结果。他们发现，在采用国际会计准则的国家，如果财务会计与税务会计之间联系紧密，那么会计盈余稳健性将会更高。同时Manuel et al．(2005)以英国、法国和德国1990～2001年间的上市公司为样本，首先运用Basu(1997)模型证明了盈余稳健性在每个国家的存在，然后研究了会计准则变更对每个国家盈余稳健性的具体影响。结果表明，在消除可操控性应计利润的影响以后，英国公司的盈余稳健性没有显著变化，而德国和法国公司的盈余稳健水平显著降低，作者指出这一结果的产生主要是受制度环境的影响，因为在大陆法系的国家中管理层有持续降低盈余的动机。

国外关于会计准则变更对会计盈余稳健性影响的研究，不仅考虑到宏观层面制度背景的影响，而且进一步分析到微观层面公司差异产生的影响。关于盈余稳健性的研究，学者已经逐步开始细化到针对具体国家、并综合考虑公司层面的特点进行深入研究。

曲晓辉和邱月华(2007)以1995—2004年沪深两市全部A股上市公司为样本进行研究，检验了会计制度的强制变迁是否会显著提高我国上市公司会计盈余的稳健性。结果表明，1995～1997年期间上市公司盈余不具有稳健性，《股份有限公司会计制度》的实施并没有增强1998～2000年期间的会计盈余稳健性水平;而《企业会计制度》的实施则显著提高了2001～2004年期间上市公司的盈余稳健性。但是，进一步的研究发现这一期间会计盈余显示的稳健性特征主要是由于亏损公司“洗大澡”造成的。他们指出，单纯转变会计制度，并不能改善会计信息质量，还必须配以与之相匹配的法律和执行机制。由于西方国家提高盈余稳健性的方法很难直接应用于我国，因此毛新述和戴德明(2008)分析了我国特有的制度背景下会计准则变更对盈余稳健性的影响，并指出以盈余为基础的监管和评价制度是我国会计制度中强化稳健性原则的外在制度原因，而根本原因是稳健性原则的运用作为一种财务报告机制可以改善盈余质量，并强化对投资者利益的保护。然而，迟旭升和洪庆彬(2009)基于盈余的及时性、反转性这两个经典假设，以2005～2007年在深圳证券交易所A股上市公司为样本，采用改进后的Basu(1997)模型，检验了新会计准则实施对会计盈余稳健性的影响。结果显示，新会计准则实施后，盈余稳健性有所提升，但提升幅度有限。然而，部分学者的研究却得到了相反的结论。刘斌和徐先知(2010)以我国2005～2008年A股上市公司为样本结合盈余—股价回报模型的研究发现，新准则实施前后会计信息均存在盈余稳健性特征，但是新准则实施后的盈余稳健性有显著降低。这表明新会计准则的国际趋同对会计盈余稳健性产生了一定的负面影响。

国内学者研究结论产生差异的原因与样本期间及衡量盈余稳健性模型的不同有关。与此同时，我国新会计准则的实施之后，不同会计要素计量方式的改变可能会对盈余稳健性产生相反的影响，例如公允价值的采用可能降低盈余稳健性，而对资产减值损失的规定则可能会提高盈余稳健性，因此，未来研究可以从新准则中具体会计要素处理方式变更产生的影响来研究其对盈余稳健性的作用。

综上所述，国内外现有研究结果表明，会计准则变更对盈余稳健性能够产生一定的影响，但这一影响具体表现为积极的还是消极的，学术界尚未达成一致结论。从现有文献来看，产生这一现象的原因不仅限于各国不同的制度背景，还受到样本特征、公司特征(治理结构、盈余管理水平、所处行业等)及研究角度等因素的影响。

六、会计准则变更与会计信息综合质量

国内外大量研究会计准则变更对会计信息质量影响的文献并不仅限于上述的某一个方面，而是从上述多个维度综合展开研究。本文在这一部分将对会计准则变更对会计信息质量产生的综合影响进行分析。

Barth(2008)以来自21个国家327家采用IAS上市公司为样本的研究，表明采用IAS的公司比采用本土非USGAAP会计准则的公司在盈余管理、盈余稳健性(及时确认损失)以及价值相关性等方面表现得更好，即具有更高的会计信息质量。Gordon et al．(2007)以美国上市公司为样本分别比较了采用IFRS和采用USGAAP的收益属性，发现除了在价值相关性方面IFRS表现较好之外，USGAAP和IFRS所体现的会计信息质量非常类似。IFRS和USGAAP计量下的收益属性具有可比性，按照USGAAP调整的收益具有增量价值相关性和相对价值相关性，而按照IFRS调整的收益仅仅表现出价值相关性。Lin et al．(2012)采用2005年将会计制度从US GAAP转为IFRS的德国高科技上市公司的数据，研究了这一会计准则的转换是否会影响会计信息质量。结果表明，采用IFRS的公司会计信息质量有所降低。进一步的研究还表明2000～2008年间一直采用IFRS的公司与研究样本公司的会计信息质量都有所下降，但是从USGAAP转向IFRS的公司会计信息质量变化更加明显，这说明，采用 US GAAP能够产生比IFRS更高的会计信息质量。

刘峰，等(2004)提出了一个关于会计信息质量影响因素的分析框架，认为会计信息质量受外部机会、会计准则和法律风险等因素的共同影响，并指出会计准则在其中的影响要低于法律风险。他们采用我国1995—2002年资本市场的相关数据，并运用不同模型分别从损益表相关性、资产负债表相关性及损益表和资产负债表联合相关性三个维度检验了会计信息质量，发现没有证据支持会计准则的变化会带来会计信息质量的提高。但是，刘泉军和张政伟(2006)采用规范研究方法，对中国新会计准则的具体变更进行了分析，认为新会计准则中公允价值的适度运用不会成为利润操纵的工具，债务重组不会被滥用，利用资产减值调节利润的空间也会越来越小。谭洪涛和蔡春(2009)选取新会计准则实施前(2006)、实施后(2007)的上市公司为样本，分别从盈余管理抑制、巨额亏损确认的及时性和价值相关性三个方面比较了会计信息质量。结果显示新准则实施后，我国上市公司会计质量在收益平滑限制、巨额亏损确认及时性、价值相关性等方面有了显著提高，即会计准则的国际趋同有助于提高会计信息质量。

国内外关于会计准则变更对会计信息质量影响的规范研究结果趋于一致，即会计准则国际趋同有助于提高企业会计信息质量，而实证研究则呈现出以下特点:样本多元化、衡量方式多样化、研究结果差异化。这表明，尽管从理论上讲，会计准则国际趋同，有助于构建国际通用的商业语言，但其实际对上市公司会计信息质量产生的影响却会因不同国家具体的政治、经济、法律背景而异。因此，在未来研究当中，不仅要关注会计准则变更的科学性和合理性，还要关注各国本土会计会计准则的特点，宏观政治、经济和法律环境，以及微观层面的因素。因为如果没有有效的法律及投资者保护措施，或者没有建立有效的公司治理机制来保障高质量会计准则的实施，就不能有效提高会计信息质量。

七、总结与研究展望

本文分别从会计准则变更对盈余管理水平、会计信息价值相关性、盈余稳健性以及会计信息的综合影响四个方面，对国内外相关研究文献进行了梳理、回顾与总结。尽管理论界普遍认为国际会计准则的采用能够提供高质量的会计信息，国际学术界也一直呼吁在日益全球化的今天，采用统一标准化的商业用语来进行会计信息披露有利于全球资本融合，减少信息不对称。然而，国内外的实证研究结果并不完全支持这一论断。国外关于国际会计准则对会计信息质量的实证研究结论表明，与本土会计准则相比，采用国际会计准则并不一定能有效降低上市公司的盈余管理水平，提高会计信息的价值相关性与稳健性。在某些欧盟国家，采用国际会计准则反而提高了上市公司盈余管理水平，降低了会计信息的价值相关性，这表明国际会计准则在适应不同国家的经济环境时可能出现“水土不服”的现象。由于不同国家的政治、经济、法律体制等宏观环境及公司治理微观环境具有不同的特点，因此还需要建立有效的法律与投资者保护措施和有效的公司治理机制来保证高质量会计准则的实施效果，而非仅仅追求会计准则的国际趋同。

国内实证研究结果表明，新会计准则，尤其是公允价值的引入，在一定程度上提高了会计信息价值相关性，但这种价值相关性是与具体行业相关的。同时，从现有研究结果来看，新会计准则在某些方面确实抑制了企业盈余管理行为，但同时在某些方面也为盈余管理提供了空间。此外，在新的环境下，盈余管理又有新的表现形式和特点，因此有必要对新会计准则实施后盈余管理动机和行为做进一步的研究。我国新会计准则实施之后，不同会计要素的计量方式发生了较大改变，如新准则下，允许开发费用有条件资本化、资产减值准备计提方式发生改变、不同种类金融资产公允价值变动的处理方式不同等，这些变化都可能会对管理层进行盈余管理的方式产生影响，并且它们对不同行业上市公司影响的程度不同。因此，从具体会计要素计量方式选择的角度，研究会计准则实施之后盈余管理方式和动机的变化具有很强的理论和实践意义。同时，微观层面公司治理水平或者股权结构特点如何影响这些盈余管理的动机和手段也是值得研究的课题之一。国内关于新会计准则对上市公司盈余稳健性影响的研究结论也产生了分歧，这与研究选取的样本区间、具体衡量指标及研究角度的不同密切相关。同样，新会计准则对不同会计要素处理方式变更的规定可能对上市公司盈余稳健性产生方向相反的影响。因此，未来研究有必要从更加细化的角度探索具体会计要素计量方式的变更与盈余稳健性的关系，并关注制度背景、公司治理结构等微观环境的作用。

对于会计准则变更影响的研究，需要综合考虑会计准则所依托经济体的政治、法律等环境，同时结合本土会计准则及研究对象的特点;另一方面，从我国新会计准则实施至今，仅6年时间，而且研究多以2007～2009年间的上市公司为样本展开。同时，由于这一时间段距离新会计准则颁布时间较近，再加上这一期间全球金融危机对我国经济有较大的影响。因此，有必要对新会计准则的实施效果进行长期检验，未来研究还需要对数据资料进行进一步修正和扩充，从而得到更具有说服力的研究结果。

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