刘玉萍

摘要：为响应国家“走出去”战略方针，越来越多的大型国企走出国门，谋求海外跨越式发展。要在境外存续经营和发展，中资企业面临许多问题和困难，税务问题是其中影响企业生存与发展的重要因素之一。笔者在俄罗斯一家大型中资房地产企业工作多年，欲就中资企业在当地如何做好税务筹划，合理规避经营风险，维护股东利益方面谈些看法和做法。

关键词：中资企业 税务问题

一、当地财税法律法规情况

（一）税种和税率

俄罗斯没有专门针对房地产的税法，所有行业都统一按《俄罗斯联邦税法典》执行。至目前我们了解和在执行的情况，与企业相关性较大的主要有下列税种及税率：

其中对企业经营影响最大的税种是增值税和企业得得税。

（二）关于流转税

俄罗斯实行全行业增值税，税率18%；其中参建（相当于国内预销售）情况下，成本部分不需交纳增值税（包括住宅、商铺及地下车库），但开发商所收服务费（预售收入超过房产成本部分）须交纳增值税。建设完成取得产权后，做为现房的住宅销售免交增值税，商铺及地下车库销售则须交纳增值税。

（三）关于企业所得税

依据《俄罗斯联邦税法典》第25章“企业所得税”（第246——333条）相关规定执行，包括收入的定义程序、分类及确认、成本费用等允许税前扣除项目的定义程序、分类及确认等规定，与中国的《企业所得税法》原理、大致原则基本类似，但也有其不同的特殊规定（将在后面较细分析）。

二、中资企业税务方面面临的困难和问题

（一）流转税方面

按中国税法相关规定，房地产企业在国内须交纳营业税，而在俄罗斯须交纳增值税，不同的流转税带给企业很大困扰。在国内，只要按预售或销售收入的5%，加相关附加税费计算交纳营业税，既方便核算，也容易进行相关投入产出测算。而在俄罗斯，房产企业销售分为两部分：预售不作为与销售相关的经营业务，而属于与购房客户的共同投资业务，定义为参建。预售时，企业与客户根据俄罗斯专门的《参建法》制定、签定《参建合同》，收取参建款做为一项专项负债——参建合同暂时收，在房产建设完成后根据实际成本进行清算——参建收入大于实际成本的部分，做为开发商管理费，须交纳增值税。而在房产建设完成开发商获得小产权证后，现房视同为二手房销售，其中住宅销售无须交纳增值税（俄罗斯政府鼓励住宅消费），商铺和地下车库等其他业态销售须交纳增值税。由于市场销售存在较大的不确定性，这样的规定使得企业在开发前期测算时较难确定参建和销售比例，把控增值税支出规模，因而较难准确地预测开发总体成本并合理定价。

（二）所得税方面

虽然根据俄罗斯税法典收入及税前列支的成本费用与中国税法相比大同小异，但实际执行中非常严格和死板，甚至严苛。中资企业的一些正常成本费用往往由于各种原因难以税前列支，加大了投资成本。现简单比较如下：

从上表可见，中俄罗斯两国对税法的理解和执行有很大差异。例如：公司某一项目开工典礼购买了一块大的奠基石，因相关文件未指明是专为该项目发生支出且构成建筑产品实体，其费用最终未能在税前列支。再如：理应计入开发成本的项目绿化景观支出，因“不构成建筑产品实体”，相应土地权属亦尚不明确而不能列入成本在税前抵扣。类似的实例比比皆是。

另外比较突出的问题是土地费用和利息支出的税前列支问题。根据俄罗斯目前做法，开发商在开发初期只能获得所开发项目地块的土地租赁权——该权属下开发商拥有该地块的开发建设权，支付的相关费用属于土地租赁费用，应按租赁期限逐月分摊计入成本或费用；其中项目建设期间的租赁费用计入项目建设成本，项目完工后计入期间费用。这样规定不但核算手续繁琐，且给企业计算房产成本带来了很大不确定性。同时，企业与城市签定的《按投资条件租赁地块》合同约定中，除现金支付以外还须完成一些投资条件义务——建设所开发地块的道路、桥梁、运河及学校、幼儿园、医院、警署等基础设施及公建，并在完成后无偿移交给城市——这部分实际上属于土地费用的支出由于是新业务，在税法上无明确规定，不能税前列支（以下简称投资条件）。

利息支出：根据《俄罗斯联邦税收法典》规定，向外国公司支付利息，要付预提所得税；如属于受控债务，还要受资本弱化条款限制——即企业的利息支出中，受控债务（股东借款）发生的利息如超出自有资金（类似净资产）的3倍，超过部分应视同股利，在交纳利息税的同时，再交纳企业所得税（股息税），形成实际上的重复纳税。此外国际合同支付时，须先缴纳增值税（一般服务合同为18%，货物根据不同品种不同税率）。这又增大了企业的成本负担。等等等等，给企业经营带来了一系列问题和困难。

三、解决对策与办法

针对以上问题和困难，笔者所在单位采取各种措施和办法，进行适当筹划，解决了其中一部分问题。

（一）认真研究与本企业经营相关的税收法律法规，关注变化及调整

由于俄罗斯目前仍然处于经济改革时期，各种新型经济形态、经济业务不断发生，而相关的许多法律法规明显滞后，且同样业务不同管理部门会有不同解释的法规，有时还会想互矛盾。因此认真研究新的法律法规及其调整就显得非常重要，尤其是境外投资主体企业。笔者所在企业首先聘请有资质的翻译公司，将《俄罗斯税法典》全部翻译成中文，其中包括增值税、企业所得税、个人所得税、社会统一税、交通税、财产税等各个税种，并认真研究学习，尤其研究与企业经营强相关的关键条目，对照分析我们的问题和困难所在。

（二）事前进行税收筹划，合理制定企业自身会计核算和税务核算政策

在学习研究的基础上，聘请普华永道会计师事务所对公司近年来发生的所有业务进行检查，找出存在不足的问题和事项，并在此基础上制定了相应的财务管理制度，完善和规范公司业务和文件的相关工作流程；同时制定合理的会计核算和税务核算制度，根据成本测算情况确定共同费用和间接费用的分配方法，合理避税，力争使我们的开发成本费用支出尽可能多地在税前列支。endprint

（三）重大问题与当地法律事务所、会计师事务所及税务咨询事务所联系沟通，听取相关建议和意见

公司就投资条件税前列支和利息支出税前扣除等问题与国际四大会计师事务所之一的普华永道以及有经验的当地会计师事务所进行了反复认真的商讨和研究，明确我们的观点，并获得他们的支持意见和方案；同时，就相关问题与当地税务咨询事务所沟通、商讨，获得理解和认同。

（四）利用各种机会积极与当地政府联系，获得相关支持

在俄罗斯，企业与税务局不能直接联系、商讨税法执行中遇到问题。或者说，税务机关只负责简单、严格按照税法条目的明确指向规定进行税收征管——如税法中无相应业务的明确条款，或未涵盖目前发生业务的税务处理，一律被回答“NO”——不可行，不能税前列支。如有疑问或问题，或者直接发函给财政部寻求解决，或者上法庭诉讼解决。所以与税务机关直接联系沟通非常困难。在此种情况下，公司一方面直接给财政部写信咨询、阐明我们情况与观点；另一方面充分利用所开发项目属于中俄两国战略合作项目的特殊地位，在国内政府和股东的支持下，与当地政府高层联系沟通，获得与联邦税务局直接沟通机会，经过2年多的不懈努力，终于得到从否定到肯定的答复，允许我们为投资条件发生的支出做为土地租赁费用的组成部分，在税前列支。从而使我们数额巨大的成本支出能合理地在税前列支。在此过程中，公司还通过研究市场对未来几年将要建设完成的20多项基础设施和公建的投资规模进行测算，进行税务筹划：按预计价值量均摊原则，根据俄罗斯相关规定试算、制定、并最终确定相对合理的分配方案，将所有投资条件分配到已经或将要开发建设的十几个建设地块中，并通过市政令的法律形式得到确认，从而将基础设施税前列支问题从筹划变为可行、有依据的操作。

同样，利息支出重复纳税问题，通过艰苦努力，与事务所、财政部、税务机关及多方沟通，也得到了解决。公司可以根据利息支付时的性质（根据支付时企业的资本弱化系数判断），只交纳其中所属类别的所得税，即或交利息税，或交股息税，二者只取其一，避免了重复交税。从而维护了企业和股东利益。

（五）关注税收鼓励政策，获得税收优惠

公司了解到自用商业可退增值税后，积极争取，获得自用办公楼、未及销售的商铺、地下车库等退增值税的优惠，获得相应的退税优惠。同时关注社会统一税的政策变化，获得了相关退税优惠。

总之，境外经营与在国内经营有很大不同，企业应不断学习研究所在地税务政策和法律，并在此基础上不断研究市场，研究经营环境变化，不断更新自身的管理、核算制度，在规范经营的前提下，合理进行税务筹划，只有这样，才能帮助企业存续经营，发展壮大。endprint