未来应收账款转让融资的会计处理

2013-12-23武昌工学院

商场现代化 2013年22期

■全玲武昌工学院

一、未来应收账款转让融资

未来应收账款是指债权人根据有关合同约定有权利向债务人主张债权，但是债权人尚未履行或者尚未完全履行合同约定的义务，这种情况下，债权人主张债权的时间和金额要视义务履行完毕的时间而定。这种债权基于权利人与债务人之间已经签有合法且生效的合同，将来满足合同的事实实现时即形成确定的债权，所以叫做未来应收账款。

应收账款作为企业一项重要的流动资产，可以为企业带来经济利益，但是不及时变现也会给企业带来一定的损失，应收账款融资成为企业短期融资的一种常见手段。但是，随着经济的发展和业务的拓展，企业经营方式越来越多样化，融资需求也越来越迫切，像一些大型重工类企业（比如造船厂）他们的应收账款有很大一部分是不能立即主张金钱权利的应收款项，也就是我们所说的未来应收账款。对于这类未来应收账款，往往会占用企业大量的资金。例如，某造船厂接到一笔订单，销售某型号的船只。船厂和买房签订销售合同，买房预付合同总价的20% 作为定金，待船只完工后支付余款，期限不超过一年。那么在这一年的时间里，船厂必须先预先支付制造费用和相应的开支，这样会使企业资金需求扩大。为了提高资金利用率，在这类企业中出现了未来应收账款转让融资业务。

二、未来应收账款转让融资的分类

在实际业务中出现的未来应收账款转让融资业务主要有两类：

第一类是，附追索权方式的未来应收账款转让。即有关未来应收账款到期时，若无法确认债权，金融机构或购买企业无法从债务人那里履行债权时有权向出售未来应收账款的企业追偿，或者按照三方协议约定，企业有义务按照约定金额向金融机构或买方企业回购部分未来应收账款，未来应收账款的风险由售出企业负担。这种情况方式转让未来应收账款，其实质相当于以未来应收账款合同为质押，向金融机构或有关企业取得借款的行为。

第二类是，不附追索权方式的未来应收账款转让。这种转让方式是指企业直接将未来应收账款的收款权出售给金融机构或者有关企业以获取资金，企业，债务人、金融机构（买方）三方签订协议，所售未来应收账款到期无法实现债权时，金融机构或买方企业不能够向出售未来应收账款的企业进行追偿。这种情况下，出售未来应收账款所收到的资金和未来应收账款待确认金额资金往往存在一定的差异，这个差额可以当成一项保理成本。

三、未来应收账款转让融资的会计处理

未来应收账款的转让分为附追索权的未来应收账款转让和不附追索权的未来应收账款转让。不论以哪种方式转让，在会计处理实务中都应该遵循实质重于形式的原则，充分考试到交易的经济实质。

1.附追索权的未来应收账款转让

（ 1）会计处理

附追索权的账务处理，实际上是以未来的应收账款为转让的抵押借款，其会计处理与金融机构贷款的会计处理相似，未来应收账款余额与收到的融资款项的差额作为一项保理成本入账。其会计处理如下：

收到融资款项时，借记：“ 银行存款”（按实际收到的金额）、“ 未确认融资费用——保理利息”（未来应收账款金额和转让价款之间的差额）：贷记：：“ 长（短）期借款”（未来应收账款的金额，根据融资期限确定记入长期贷款还是短期贷款）。需要说明的是，这里贷方科目记入“ 长（短）期借款”而不是“ 未来应收账款”主要基于以下两方面的考虑：首先，现行的会计准则没有未来应收账款这个科目，贷记未来应收账款不符合会计准则的规定；其次，根据未来应收账款的含义，未来应收账款实际确认要视义务履行完毕的时间而定，在收到短期融资款时，未来应收账款还未确认。

每年摊销未确认融资费用的会计处理：借记：“ 财务费用”；贷记：“ 未确认融资费——保理利息”，这里记入“ 财务费用”的金额根据未来应收账款转让合同规定的分摊方法计算得出。

在卖方履行完毕与未来应收账款相关的义务时，未来应收账款变成现实的应收账款，确认为应收账款，此时，会计处理如下：借记：“ 短期借款”；贷记：“ 应收账款“ 。这里应收账款的金额要根据企业登记簿中登记的未来应收账款的金额而定。

（ 2）方法举例

例1：2011 年1 月19 日，A 船厂与B 公司签订应收账款转让协议，将船厂在建出口船舶的应收尾款1.38 亿元转让给B 公司，实际转让价格为1 亿元，假定在建船只在2011 年末竣工交货，该笔应收款的尾款收款期限为年末交货时支付完毕。

A 船厂在实际收到转让款时的会计处理：

年末摊销未确认融资费用的会计处理：

船只建造完工交货，未来应收账款变成现实的应收账款时，会计处理：

2.不附追索权的未来应收账款转让

（ 1）会计处理

不附追索权方式转让未来应收账款时，与该债券有关的风险随着未来应收账款的转让全部转移到了买方手中，根据企业、债务人及银行等金融机构之间的协议，在所售未来应收账款余额到期无法实现、不能收回时，银行等金融机构不能向出售债权的企业追偿。其会计处理如下：

收到融资款项时，借记：“ 银行存款”（按实际收到的融资款项）、“ 营业外支出”（未来应收账款余额与收到的融资款之间的差额）；贷记：“ 短期借款”(按未来应收账款余额登记)。需要说明的是，这里未来应收账款的余额与收到的融资款项的差额计入“ 营业外支出”科目是因为，不附追索权的未来应收账款的转让可以将其当作是一项特殊商品的转让业务处理。

（ 2）方法举例

沿用“ 例1”资料，假定转让协议中规定此项转让不附任何追索权，那么会计处理如下：

A 船厂在实际收到转让款时的会计处理：

船只建造完工交货，未来应收账款变成现实的应收账款时，会计处理：

3.两种会计处理方法的比较

利用未来应收账款进行融资，对于企业管理未来应收账款和增加融资渠道都具有重要的意义，但是在会计处理实务中，我们要根据实质重于形式的原则，按照业务实际的经济意义选择合适的会计处理方法。上述两种未来应收账款的会计处理方法既有区别又有联系，第一种处理方法较复杂，它倾向于将该业务当做以未来应收账款为质押的抵押借款，所以在会计处理中要确认一项保理成本，以及对保理利息的摊销。而第二中方法，是不附任何追索权的未来应收账款的转让，倾向于将该笔业务当做转让企业特殊商品业务进行会计处理，未来应收账款余额与融资金额的差异直接计入“ 营业外支出”，处理过程比较简单。在实务中我们不管选择哪种处理方法，要根据未来应收账款的转让协议的实质区分。