（浙江财经大学 浙江杭州 310018）

一、准则概况

（一）中国无形资产评估准则

2001年，我国资产评估准则制定工作重新启动，在启动之初制定了我国第一部资产评估准则《资产评估准则——无形资产》，这充分反映了我国对无形资产评估执业准则和规范的重视。依据《资产评估准则——基本准则》，我国先后在2008年修订和发布了《资产评估准则——无形资产》和《专利资产评估指导意见》，2010年发布《著作权资产评估指导意见》，2011年发布《商标资产评估指导意见》等一系列的准则和指导意见。至此基本形成了我国无形资产评估准则体系。

（二）国际无形资产评估准则

为适应国际评估行业的发展需要，改变国际评估准则过去偏重不动产评估的状况，努力实现国际评估准则的综合化发展，国际评估准则委员会于2000年版《国际评估准则》中增加《评估指南4——无形资产评估》，首次将无形资产评估纳入国际评估准则的规范体系，自2000年7月1日起生效。这是无形资产评估国际化的重大发展。

（三）美国评估准则（白皮书）

美国USPAP虽然在结构上没有专门的无形资产评估准则，但在《准则9——企业价值评估》、《准则10——企业价值评估报告》中，具体规范了企业权益和无形资产两个方面的评估业务，从操作和披露两个角度规范企业价值和无形资产评估程序。美国USPAP关于无形资产评估的规定开创了制定无形资产评估准则的先河，不仅反映了美国无形资产评估理论和实践发展的水平，也对无形资产评估在国际上的发展起到了很大的促进作用，成为国际评估准则委员会制定无形资产评估指南的参考蓝本。

（四）英国评估准则（红皮书）

英国评估业传统上注重不动产评估，无形资产评估在理论上未纳入到评估体系中，在无形资产评估准则文件制定方面是空白的。但在无形资产评估的实践上并不是空白，20世纪80年代以后，英国有关方面提出商标等无形资产不应计提摊销等思路，应对企业所拥有的商标等无形资产进行评估，在一定情况下要求或允许企业在资产负债表中揭示商标等无形资产的价值，反映企业拥有的无形资产。无形资产评估业有了很大发展，出现了诸如Inter-Brand公司这样以无形资产评估为主业的专业评估机构，并基本形成了目前国际上影响较大的品牌评估方法。

（五）欧洲评估准则（蓝皮书）

《欧洲评估准则》（EVS）对无形资产评估准则的制定，经历了从无到有、从有到无的演变过程。第四版《欧洲评估准则》（2000）首次增加了《指南7——企业价值评估》和《指南8——无形资产评估》两个评估指南，其向非不动产评估领域延伸速度之快引起了各国评估界的广泛关注，在一定意义上验证了无形资产评估的愈发上升的地位和国际评估业综合性发展的趋势。不过，最新的《欧洲评估准则》第六版并未包括无形资产评估准则。

二、准则比较

（一）准则的制定与结构比较

1.准则的制定时间比较。美国USPAP虽然在结构上没有专门的无形资产评估准则，但在1987年版的《准则9——企业价值评估》、《准则10——企业价值评估报告》中，具体规范了企业权益或无形资产两个方面的评估业务。国际评估准则委员会在2000年版《国际评估准则》中增加了《评估指南4——无形资产评估》，首次将无形资产评估纳入到国际评估准则的规范体系。我国在1993年成立评估协会大会上，首次正式提出创立评估准则的任务，在我国评估基本准则尚未出台前，便于2001年7月颁布了《资产评估准则——无形资产》。从时间上来说，我国无形资产准则的制定仅比国际无形资产评估准则的制定晚一年，可以看出我国对无形资产评估准则的重视，以及对国际评估准则的趋向性。

2.准则的地位比较。在国际评估准则体系中，无形资产评估准则属于国际评估指南4，对无形资产评估进行了详细规定；美国没有单独的无形资产评估准则，而是属于企业价值评估准则中的一部分，对无形资产评估的相关规定也较粗略；在第四版的欧洲评估准则中，专门针对无形资产评估工作的指南8内容比较详尽，而在最新的第六版的欧洲评估准则中则没有无形资产评估准则；在我国的资产评估准则体系中，无形资产评估准则属于实体性准则的一部重要准则，是我国资产评估准则建立以来的首部准则，内容比较详尽。无形资产评估准则在各准则体系中的地位是不同的。

3.准则的框架结构比较。国际无形资产评估准则以原则为主，其基本框架包括准则、工作范围（IVS101）、评估的实施 （IVS102）、 评估报告（IVS103）以及生效日期等，每个条文都有较为详细的解释。美国无形资产评估准则对评估的要点覆盖面较广，虽然对评估中的假设前提、在评估实务中出现的问题基本上都有说明和要求，但是其内容高度抽象概括。我国无形资产评估准则框架结构合理，条理清晰，分为总则、基本要求、评估对象、操作要求、评估方法、披露要求和附则七大部分。《专利资产评估指导意见》、《著作权资产评估指导意见》和《商标资产评估指导意见》三个指导意见对专利、著作权和商标无形资产规定了更为详细的指导。我国无形资产评估准则体系内容简洁、全面，各条款联系紧密，不存在交织重复。

（二）准则具体内容的比较

1.无形资产定义。总体而言，各国对无形资产的定义基本相同，会计准则中的无形资产是企业资产的一种形式，是一种狭义的资产概念。而评估准则中的无形资产，更多的强调了无形资产的经济特性，是一种广义的资产概念。我国无形资产评估准则将无形资产定义为“由特定主体所拥有或者控制的，不具有实物形态，能持续发挥作用且能带来经济利益的资源。”国际无形资产评估准则将无形资产定义为“无形资产是一种非货币性资产，体现其本身的经济属性。它没有具体的实物形态，但对其所有者有授予权力和经济利益。”美国将无形资产定义为“是企业中除去有形资产外还能运动的所有要素，即那些从企业总评估中扣除流动资本和固定资本以外的所有要素。”英国资产评估界将无形资产定义为“无形资产是能为企业产生效益 （通常指现金流）的不具有物质和金融形态的有价值的经济资源。”

2.无形资产评估方法。国际评估准则、中国资产评估准则、美国评估准则无形资产评估准则的方法均包括收益法、市场法和成本法三种，英国、欧洲虽然没有无形资产评估准则，但是在对无形资产实际评估中常用的方法均包括收益法、市场法和成本法。在评估方法的选择上，收益法是无形资产评估使用频率最高的方法。收益法中的具体方法，国际评估准则主要有权利金节省法、溢价利润法或增量收入法、超额收益法、税收摊销收益。我国《商标资产评估指导意见》中关于商标资产的预期收益应当是因商标的使用而额外带来的收益，可以通过增量收益、节省许可费、收益分成或者超额收益等方式估算。美国USPAP对无形资产评估收益法并没有做出具体说明。

3.与会计准则的关系比较。国际评估准则中明确指出，无形资产评估的结果通常作为确定各类无形资产现值的依据，从而便于对财务会计报告的编制和修正，即所谓“以财务报告为目的的评估”。因此与会计准则有紧密的联系。

英国虽没有无形资产评估准则，但是20世纪70年代末以来，英国在与无形资产有关的会计政策方面有较大发展，其会计准则中部分采用了公允价值理论。因此，英国无形资产评估的实践在很大程度上是基于会计计价的需要，可以说英国无形资产的评估是和会计需要紧密联系在一起的。

与英国相同，《欧洲评估准则》与会计准则紧密相关。在此基础上，欧洲各国也允许在一定情况下以评估后的市场价值作为固定资产的列示价值反映在资产负债表中。

根据美国通用会计准则（GAAP），无形资产除非是外购获得的，一般不得在资产负债表中反映。因此，美国丰富的无形资产评估实践与会计计价并无关系，大都是以产权交易咨询和企业价值分析为目的。

我国无形资产评估准则十分注意与以财务报告为目的的评估等新评估业务的衔接。在无形资产评估准则操作要求中，无形资产的评估目的一般包括转让、许可使用、出资、拍卖、质押、诉讼、损失赔偿、财务报告、纳税等。

三、借鉴与启示

（一）原则导向抑或规则导向

从国际评估准则、美国、英国、欧洲等国家或组织的无形资产评估准则观察，基本上没有针对专利资产、商标资产和著作权资产制定专门化的评估准则，美国仅仅将其作为企业价值评估准则的组成部分。但是均在无形资产评估准则体系下对专利资产等无形资产评估行为做出了相应规范。由此可见，国外无形资产评估准则发展的主流趋势是原则导向而非规则导向，是简化而不是详细或具体。

（二）无形资产评估准则细化问题

国际评估准则采取“准则+注释”，准则部分具有封闭性、固定性或格式化（标准化），而注释部分具有开放性、灵活性或差异化，依据需要解释的问题多少自由拓展，使得无形资产评估准则部分十分简练，增强评估准则的可读性和操作性。单独制定各类无形资产的评估指导意见使得我国的无形资产评估准则复杂化和繁琐化，我国资产评估准则的构建应借鉴这种模式，简约无形资产评估准则的内容。

（三）无形资产评估准则具体内容问题

我国无形资产评估体系中准则和指导意见均对无形资产有具体的定义，但是我国无形资产评估准则中并没有对各类无形资产做详细具体的分类，英国和欧洲无形资产评估准则对各类资产做了详细的分类。企业价值评估与无形资产评估有着密切的关系，尤其是商誉等无形资产价值的评估。无形资产的详细分类有利于实践中对无形资产的评估，减少漏评或者重复评估，因此对无形资产进行详细的分类值得我国借鉴。美国USPAP将企业价值评估与无形资产评估准则合二为一的做法，或者将无形资产评估嵌入企业价值评估准则的做法，使资产评估准则更加简化与简练。

我国准则中没有对价值类型加以明确和说明，美国评估准则中唯独《准则9——企业价值》中对价值类型做详细说明。美国准则强调工作范畴的确定，这个概念在其他国家的准则中均没有体现，值得我国进一步探讨。

（四）高度重视与会计准则、注册会计师审计准则的协调

现代评估业与会计行业有着紧密的联系，英国及其他欧洲国家尤为明显。随着国际会计准则的改变，以财务报告或相关会计事项为目的进行的评估业务有了很大发展。评估准则与会计准则之间的关系变得越来越重要，两者之间形成了相互依赖的关系。国际会计准则允许以无形资产的重估金额减去相关摊销和损失作为账面金额，而以财务报告为目的的无形资产评估业务需要得到相应的发展和指导。

综上所述，国际评估准则、欧盟国家十分重视与国际会计准则、国际财务报告准则的协调，这对我国协调无形资产评估准则乃至其他评估准则与相关会计准则的关系提供了参照模式。基于以财务报告为目的的评估及其监管的考虑，为促进评估业的健康长久发展，我国应当协调好会计准则与评估准则以及注册会计师审计准则之间的关系，避免两者或三者出现不一致给评估行业及企业带来不当影响。