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一、引言

在母子公司交叉持股的情况下，合并报表的编制方法通常有两种：库藏股法与交互分配法。目前，由于库藏股法的易操作性使得其在美国和实行IFRS的一些主流国家受到欢迎；在我国，不少专家学者对报表合并编制方法进行了深入的探讨且在实务方面多运用交互分配法。陈玉媛（2008）结合现行会计准则，对库藏股法与传统分配法（即交互分配法）进行比较后认为有条件的上市公司应逐渐选择传统分配法。郭小芬（2011）通过列举会计实务比较两种编制方法认为传统分配法更为妥当。张陶勇（2010）在举例中分别采用两种方法编制合并报表得出，在不同的编制方法下，其总的净利润总是相等的，编制方法的不同将会导致净利润在控股股东与少数股东之间的分配差异；且库藏股法的适用范围有限，即仅适用于母子公司交叉持股，对不构成控制、从属关系的交叉持股失去了应用基础。本文仅对交互分配法在母子公司交叉持股编制合并报表时进行探讨。

二、理论基础

“实体理论”由莫雷斯·毛尼兹（Maurice Moonitz）教授提出，侧重于集团公司的全部股东，其对拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对待。因此，在实体理论下，合并报表应以整个合并实体的观点来编制。其主要特点是：凡是合并实体所能控制的资源，均采用相同的计价方法；子公司净资产的列示，应以母公司购买股权的代价为基础。也就是说，母公司投资成本超过账面金额的部分，在分摊给子公司的资产负债和合并商誉时，分摊的金额必须是各该资产负债账面值与市价之间的总差额。……