中南林业科技大学 彭喜阳

一、会计要素的产权体现

会计要素包括资产、负债、所有者权益，以及收入、费用、利润；其中，资产和负债是现代会计普遍公认的基本要素。因为:所有者权益是剩余索取权，在金额上等于资产减去负债后的余额，其在分配顺序上也处于负债之后；收入是资产增加或负债减少的累积影响，费用是资产减少或负债增加的累积影响，利润则是资产与负债变化的最终累积影响。

产权是经济所有制关系的法律表现形式，任何产权都存在权利和义务两个方面，这刚好对应了资产和负债这两个最基本的会计要素:企业获得（或丧失）一项产权权利，表现为获得（或丧失）一项资产，要求在会计上确认一项资产的增加或减少；企业承担（或解除）一项旨在满足他人产权权利的责任（即产权积极义务），表现为承担（或清偿/解除）一项债务，要求在会计上确认一项负债的增加或减少。所谓“积极义务”，又称“作为义务”，是指以义务人必须为一定行为（作为）为内容的义务，如交付财物的义务等。

从会计学关于资产的定义和确认条件来看，资产被定义为“是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或有控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”；资产的确认条件被界定为符合资产的定义、相关的经济利益很可能流入企业、该资源的成本或价值能够可靠的计量。这刚好对应了产权权利构成的两个方面或两个层次，一是特定主体对特定客体和其它主体的权能（即产权权力或权能），二是该主体行使权力所能实现的利益（即产权权利的实现）。也即:“过去的交易或者事项形成”隐含着“经济契约已经形成”，“由企业拥有或有控制”隐含着“企业成为了契约的权利方，即取得了产权的权能”；“预期会给企业带来经济利益”、以及会计确认资产的另外两个条件，隐含着“该项权利预期能够实现并且其可实现程度能够可靠地估计”；“资产是……资源”中的资源，虽然有很多的存在形式，但都体现了某种产权关系，并且都要通过相应的产权关系来体现其经济价值。例如，货币资金和债权及股权等，直接表现了不同主体之间的经济关系，并通过这种关系体现其价值，固定资产则通过生产产品并销售产品来体现其价值，等。因此，人们完全可以忽略不同资产的具体表现和其价值实现过程，而将共性的内容来定义资产的本质，即资产就是一种产权权利。简单地说，资产是会计主体获得的财产性权利，预期该权利能够获得实现，且其结果能够可靠地计量。资产的确认条件是:已经取得财产性权利的权能、预期能够实现该权利、实现该权利的结果能够可靠地计量。

同样地，负债实质上是会计主体所承担的产权积极义务，预期该义务必须履行、或者主体计划一定履行该义务，且其结果能够可靠地计量。负债的确认条件是:已经承担或准备承担财产性积极义务、预期必须履行或计划一定履行该义务、履行该义务的结果能够可靠地计量。所有者权益实质上是企业的终极所有权归属。收入、费用和利润不是一个独立的会计要素，其实质上是对主体的产权权利和积极义务变动结果的会计表述。

如果将资产定义为“会计主体获得的产权权利（财产性权利）”、将负债定义为“会计主体所承担的产权积极义务（财产性积极义务）”，不仅能解释会计对传统资产与负债的界定，还具有以下先进合理性:（1）不仅解决了将金融工具（尤其是衍生金融工具）合约确认为资产或负债“不完全符合资产和负债的定义和基本确认标准”的问题，而且解决了“为何当企业成为金融工具合约的一方时应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债，而当企业成为其他一般合约（如商品买卖合同）的一方时却通常不能在资产负债表确认一项资产或负债”的问题。因为资产（或负债）是会计主体所获得的现时产权权利（或所承担的现时产权积极义务）；（2）能够解释为何并购商誉应当予以确认而自创商誉不能确认。因为，产权是指特定主体对特定客体的权利，没有特定客体的存在，产权便不再存在。商誉与整体企业相关，是以企业整体为客体的，而企业会计核算组织框架的一个重要内容是划分会计要素和核算项目进行分类核算的，而不是以企业整体为对象来考察的。在这种会计核算组织框架下，任何一个会计要素或核算项目都不是企业自创商誉的客体；也就是说，在划分会计要素和核算项目进行分类核算的企业会计核算组织框架内，企业自创商誉这一产权在逻辑上没有特定客体，因而不再存在，所以不得进行会计确认。但是在并购时，会计将被并购企业整体作为对象记录了一项长期股权投资，与被并购企业整体相联系的并购商誉这一产权在逻辑上没有失去特定客体，因而应当进行会计确认。

二、会计核算的产权体现

会计核算实质上是以会计方法对与主体相关的产权进行评价。

首先，会计确认和计量对应了产权评价的两个方面或两个层次:（1）对产权权力（权能）的认定，对应了会计确认。即，会计确认的实质是对会计主体获得产权权利（或承担产权积极义务）与否的会计评价。这里可用的评价标准有两个，一个是以获得产权权力为标准进行会计确认，形成了权责发生制；另一个是以实现产权权利为标准进行会计确认，形成了收付实现制。权责发生制所隐含的一个重要假设前提是，主体只要获得了产权权力，就一定能实现其产权权利；收付实现制所隐含的相应的重要假设前提是，主体获得了产权权力后，无法保证其产权权利的实现。（2）会计计量的实质是对产权权利的可实现程度、产权积极义务的必须（或计划）履行程度的会计预期（或会计评价）。在权责发生制核算基础下，由于作为会计预期基础的信息经常发生变化，从而导致了预期结果的改变，这就要求会计对相关的资产或负债进行后续计量；并且，由于不同会计对象具有不同的市场属性，其可供进行会计后续计量的信息水平不同，在“相关性”和“可靠性”的会计信息质量要求下，就出现了各种不同的计量属性、计量模式和计量方法，包括进行资产摊销、计提减值准备、预计负债等。

其次，或有事项会计体现了对隐性契约和显性契约的不同评价:（1）隐性契约有可能会转化为显性契约（即取得法律的认可），也可能不会转化。隐性契约中的财产性权利和财产性积极义务在会计中被具体化为或有资产和或有负债。隐性契约没有获得法律认可，不受法律保护，不能认定主体已经获得了隐性契约中的财产权力，因而不能将隐性契约中的财产权利确认为一项资产；同样，也不能认定主体已经承担了隐性契约中的财产性积极义务，因而不能将隐性契约中的财产性积极义务确认为一项负债，除非主体已经决定主动承担这一义务。但是，不管是否受到法律保护，隐性契约的存在都或多或少地会对主体的整体产权状况产生影响，因而应当进行适当的会计披露。这就是为何不管是或有资产、还是或有负债，都不得在报表中予以确认，但应当在考虑报表附注中予以适当披露的原因。（2）显性契约获得了法律认可，受到法律的保护，在正常情况下是一定要被执行的，因而显性契约中的财产性权利和财产性积极义务属于现时权利和现时义务，只要能合理地估计其可实现程度或须履行程度，就要将其确认为一项资产或负债，并且应当按预期结果的可靠性将其划分为一般资产或负债、以及预计资产和预计负债。

第三，“实质重于形式”原则体现了对两种产权概念的应用。在经济学中，产权是指主体对财产的一组以利益为目的行为性权利。在法学中，产权被定义为是指经济所有制关系的法律表现形式。会计处理的内容被限定为微观主体的经济事项，因而其使用的产权概念是经济学中的产权概念；虽然会计在确认资产（或负债）的一个必要条件是相关经济契约已经显现化，即产权已经获得了法律的认可和保护，但是会计确认和计量的实质是评价属于经济学产权概念范畴的产权状态。因此，“实质重于形式”原则就成为了一项重要的会计处理原则，这一原则强调经济契约的实际存在，而不应仅仅考虑经济契约的法律保护形式。

第四，选择会计确认基础的实质是对主体所处产权环境的评价。在越发达的社会，产权越明晰，法律越健全，法律对权利的保护越严格，主体在获得产权权力后，其产权权利的可实现程度也越大，因而会计越倾向于采用权责发生制核算基础。在相反状态的社会，由于产权不明晰、法律对产权权利的保护不严，主体在获得产权权力后实现其权利的保障较低，因而会计越倾向于采用实现制核算基础。这一论断完全可以通过考察一国的会计实务发展史和比较不同发达程度国家的会计实务来验证。例如:我国企业财务会计在社会产权制度相对不完善的20世纪70～80年代更多地采用收付实现制基础，而在社会产权制度相对完善的21世纪则更多地采用权责发生制基础，所得税会计模式由应付税款法发展到债务法等就是很好的例证；我国的政府预算会计在社会产权制度相对不完善的过去基本上完全采用收付实现制基础，而在社会产权制度相对完善的当今被建议采用权责发生制基础。又如，相对于我国而言，美国的社会产权制度相对要完善许多，因而G A A P比CA S在更多的方面主张采用权责发生制基础、美国的政府与非盈利组织会计较多地采用了权责发生制基础而我国的政府预算会计则更多地采用了收付实现制基础。

第五，不同会计观主张体现了主体对所处产权环境的适应。在越发达的社会，产权越明晰，法律对权利的保护越严格，主体越需要关心如何获得更多的产权权力而相对不需要关心产权权利的实现，因而会计越倾向于强调“资产负债观”和“决策有用”观。在相反状态的社会，由于产权不明晰、法律对产权权利的保护不严，主体在获得产权权力后实现其权利的保障较低，因而主体需要更多地关心其产权权利的实现，体现在会计上就是更倾向于强调“收益观”和“受托责任观”。这也就解释了为何发达国家的会计主张“资产负债观”和“决策有用观”，而发展中国家的会计更加主张“收益观”和“受托责任观”；为何一个国家的会计，一般在过去主张“收益观”和“受托责任观”，而发展到一定程度后就会主张“资产负债观”和“决策有用观”。例如，IA SB、FA SB采用“资产负债观”和“决策有用观”；我国过去采用“收益观”和“受托责任观”，而CA S2006则采用了“资产负债观”、以及“受托责任”与“决策有用”并行的观点。

三、结论

会计是评价、记录、监控产权的一种管理方法和管理活动。原因在于:（1）作为会计最基本要素的资产和负债，其实质是产权中财产性权利和财产性义务的会计表述。（2）会计确认的实质，是对产权权利获得与否的会计评价；会计计量的实质，是对产权权利实现程度（或可实现程度）的会计评价。（3）会计核算基础的选用，实质上是对产权保护环境的判断，即，权责发生制所隐含的重要假设前提是，主体只要获得了产权权力，就一定能够实现产权权利；相应的，收付实现制所隐含的重要假设前提是，主体虽然获得了产权权力，但无法保证其产权权利能够实现。因此，在发达社会，由于产权明晰，法律保护严格，主体在获得产权权力后，其产权权利的可实现程度较大，因而其会计更倾向于采用权责发生制；而在不发达社会，由于产权不明晰，法律保护不严格，主体在获得产权权力后实现其权利的保障较低，因而其会计更倾向于采用收付实现制。（4）对或有事项的会计处理，体现了对隐性契约和显性契约的不同评价——隐性契约中的财产性权利和财产性义务属于潜在权利和潜在义务，其能否实现（或者是否被要求履行）具有重大的不确定性，因而不能予以确认，这在会计中被具体化为或有资产和或有负债；而显性契约中的财产性权利和财产性义务属于现时权利和现时义务，因而只要能合理地估计其可实现程度，就要将其确认为一项资产或负债（包括一般的资产或负债、以及预计资产和预计负债）。（5）在越发达的社会，产权越明晰，法律对权利的保护越严格，主体越需要关心如何获得更多的产权权力而相对不需要关心产权权利的实现，因而会计越倾向于强调“资产负债观”和“决策有用”观。在相反状态的社会，由于产权不明晰、法律对产权权利的保护不严，主体在获得产权权力后实现其权利的保障较低，因而主体需要更多地关心其产权权利的实现，体现在会计上就是更倾向于强调“收益观”和“受托责任”观。