德州学院 孙玉洁 张玉红

一、排污权会计研究现状

排污权交易会计是近年来环境财务会计的热点和难点之一。刘冉（2002）对排污权交易会计核算的可行性进行了较早研究；李琳、孙铮（2004）结合国际财务报告解释委员会关于许可证实务会计操作草案，对排污许可证的会计处理进行了说明；周一虹（2005，2006）对排污权交易的确认、计量和披露进行了较为系统的研究；刘萍（2006）、杨亚西（2007）、陈翔（2008）等均对排污权交易的会计处理进行了研究；甘翠兰、朱学义（2008）结合新会计准则对排污权会计核算进行了探讨，认为排污权类似于土地使用权，应确认为一项无形资产；周志方、李晓青（2009）对国外排污权会计的最新发展进程进行了述评；陈和平、甘翠兰（2009）探讨了我国排污权有偿使用制度及其引起的会计问题；庄碧兰（2009）对我国排污许可证交易财务影响及相关会计问题进行了研究；周志方、肖序（2010）认为由于我国目前排污权交易不存在活跃市场，所以在会计规范构建上，可借鉴FAS157将公允价值划分为三级次的思想，依据市场活跃程度的不同，对排污权资产或负债进行分层处理，待相关准则完善后再全面引入公允价值法。

二、会计处理方法

(一)初始确认

对于排污权如何计量的问题，主要争议在于以何种计量属性作为计量基础最为合适。传统财务会计对资产的计量强调会计信息的可靠性，以投入价值为基础，因此选择了历史成本为主要计量属性，要求以企业取得排污权时实际支付的金额来确认入账。

当排污权是企业购买或通过拍卖所得，其初始确认金额就是企业购买或拍卖时的实际支付价格，将所支出的成本进行资本化后，在资产负债表中确认为无形资产。当排污权是政府无偿授予或仅收取少量名义金额授予时，实质是一种政府补助。在公允价值可以可靠取得的情况下，排污权应以取得日的公允价值计量排污权，和名义金额差额可确认为“递延收益——政府环境补助”，在排污权的有效期间内进行摊销，确认为收入；当公允价值不能可靠取得时，可以按照名义金额计量。

(二)交易处理

交易市场的活跃程度与排污权会计核算存在着密切联系，它不仅影响到排污权作为资产性质的确认，还会对其计量造成影响。其处理要根据各种不同市场情况下排污权使用和交易处理进行具体分析，主要包括：活跃市场下排污权以“自用”为目的的会计核算；活跃市场下以“交易”为目的的排污权核算；不完全活跃市场下以“自用”为目的的排污权核算。

(三)终止确认

当企业拥有的资产存在着充分的证据表明其不再符合资产的定义，或没有未来经济利益预计从其使用和后续处置流入时，该资产就应该终止确认，从资产负债表上消除。因此当发生以下两种情况时，企业拥有的排污权就应该终止确认，有以下两种情况：一是排污权到期（含递延后到期）或企业污染排放总量达到排放许可上限，排污权失效。此时应在账面上核销该项排污权及已计提的累计摊销额，如有因到期无法继续使用的剩余排污权，可以考虑将其账面价值直接转入当期损益。二是在有效使用期限内，排污量低于许可证的限额，将剩余排污权对外转让。根据转让无形资产所有权会计处理的惯例，除核销该项排污权及已计提的累计摊销额外，还要将取得的转让收入与其账面金额和相关支出之间的差额，计入当期损益。

三、存在的问题及改进建议

(一)交易实施的法律依据问题

排污权交易是建立在市场经济体制和将环境容量作为一种资源管理基础上的，只有具备了完善的排污权交易和配套制度的法律法规，才能确保排污权的合法性、排污权分配的公平性及排污权交易的合法化，保障企业在排污权交易市场中自由买卖、信息共享，促进市场中的公平竞争。但目前，法制体系和信用体制却不够健全。因此，建议政府将排污权交易制度写入环境法，以法律形式明确环境是可利用的资源，同时由相应的地方政府或环保部门自行制定具体操作细则，有力地促进污染物排放总量控制工作和环境质量的改善。

1.加强立法解释，推进排污权交易法制建设

基于对环境容量资源、排污权、排污权交易及其法律关系的探讨，结合我国现有的法律法规和规章，为了引导、规范、维护、监督排污权交易，应该加强和完善排污权交易试点地方的地方立法，使排污权交易有法可依、有良法可依。

2.完善地方立法，使排污权交易有法可依

从地方立法的角度来讲，要推行排污权交易，建立排污权转让市场，必须依靠立法来进行规范。目前，由于各区域环境污染因子存在较大差异，所以各地应根据本地实际情况和总量控制进行地方立法，内容主要包括总量控制执行办法，许可证交易管理办法等。

(二)排污权初次分配的公平和效率问题

初始排污权分配是排污权交易形成的前提。排污权初次分配标准不仅涉及到某一区域的公平，更要涉及到各个行业不同的污染程度是否有不同的分配标准以及一些高污染行业是否要在现在为其过去的污染付出相对更多的代价。

我国目前以无偿分配的方式发放排污许可证。但这会导致老企业以无偿方式获得初始分配后，新加入的企业只能从市场上购买排污权，新老企业由于获取排污权方式的不同会处于不平等的竞争地位。同时由于在许可证的分配和发放上，政府部门工作人员拥有很大权力，因此，保持排污权初始分配的公平，防止和减少“寻租”行为是非常重要的问题。同时，排污权的免费分配方式尽管普遍受到厂商的欢迎和认同，却不能为排污权的二次交易提供定价基础。生产厂商，当无偿从政府获得足够的免费分配的排污权配额以后，出于对排污权回购的担忧，通常不愿意出售多余的排污权配额。他们通常很少参与甚至拒绝排污权的二次交易，这就造成了排污权交易量不足和活跃性不够。

污染物的准确量化是排污权交易制度的前提。由于污染物难以量化，目前排污权交易多是停留在二氧化硫的排放上，而水污染、粉尘污染等其他类别的污染还需深入研究、认真设计，制定规范化的可执行方案。由于在不同地点、时间以及不同污染物的污染程度不同，而受控点的环境质量标准是唯一的，因而政府需根据受控点环境质量的时空特性及不同污染物单位排放量的污染程度，制定一套交易折算指标体系。我们可以在完善相关法律的同时根据各个行业污染程度的不同制定出不同的排污权购买标准，力求做到行业间的公平。

(三)排污权市场价值变动时的会计处理问题

排污权的市场价格受多种因素的影响：环境容量需求的变动会影响排污权的市场价格，同时，随着市场调节作用的发挥，排污权价格将远远高于治污成本，迫使企业自觉推行节能减排，而且，当排污权指标紧张时，将可能有价无市。由于企业通过拍卖或购买取得的排污许可证是按照当时的市场价值入账的，当排污权的市场价值处于不断变化之中，期末应对排污权的价值进行重估。对于会计处理，可以参考类似存货的“成本与可变现净值孰低”，采用“成本与市价孰低”原则。当排污权市值低于成本时，资产应予减值，确认为损失，借：资产减值损失，贷：资产减值准备（排污权减值）。减值的计量可完全参照《企业会计准则第8号—资产减值》的规定处理。为了遏制企业利用减值准备操纵盈余，新会计准则规定长期资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。所以，为了与我国目前会计准则的规定保持一致，当排污许可证的公允价值高于账面价值时，原确认的减值准备也应不得转回。

四、结论

面对日益严峻的环境问题，排污权交易已成为一种重要的新兴市场化的资源管理手段。随着排污权交易的不断推广，包括企业所有者、债权人、投资人在内的各利益相关者将会越来越关注排污权交易的会计信息，并根据信息做出合理的决策。排污权会计信息的重要性对正确进行排污权交易核算提出了新的要求。本文在结合排污权特性的基础上，对排污权的会计确认、计量及排污权交易的会计处理做出了相应解释。但由于我国排污权交易制度尚处于起步阶段，还未有成熟的排污权交易政策出台。随着我国排污权交易制度的完善和交易市场的扩大，排污权交易必然会出现一些新的特点，排污权交易会计的处理也会变得更加复杂，需要理论界继续对此问题进行研究，环保部门和财政部门也应协助排污权交易的会计研究，使我国排污权交易的相关会计核算规范化从而提高会计信息质量。

[1]郭晓,张晓川.从排污收费到排污权交易制度的会计思考[J].中国农业会计,2011,06.

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[3]韩丽华.排污权交易会计问题研究——基于我国排污权交易市场发展的思考[J].财会通讯,2012,08.