□文/谭小艳

（中铁十八局集团隧道工程有限公司 重庆）

建筑施工企业的施工产品往往周期较长，跨越一个或几个会计期间，施工产品的价值也较大，因此在签订建造合同时，合同发包方一般要在合同中约定，在应付承包方的合同款项中预控一定比例的款项，以保证承包人能够在产品缺陷责任期内对产品出现的缺陷进行及时维修或重建的资金，这一部分资金只有在施工产品在质量保证期内没有发生规定的质量问题时，发包方才会将其支付给承包方。也就是说，质量保证金是指业主按合同约定、在工程结算时预留的保证金性质的、缺陷责任期（也称为“质保期”）满未出现质量问题时全额返还施工单位的款项。工程项目通常在工程办理竣工决算完毕后进入质保期，质保金折现前总额为进入质保期时分期（按季或按月）从工程结算中预留的保证金累计金额。

一、质保金折现的原则及方法

（一）质保金折现原则

1、折现范围。收入初始确认时，如对应的质保金期间为一年以内，其公允价值接近实际收到金额，因此不需折现。质保期间超过一年时，需要对提取的质保金逐笔进行折现。

2、折现期间的确定。企业在资产负债表日对质保金进行折现时，质保金的折现期应当从业主预留质保金款项的时点开始，到质保期结束也就是根据合同可收回质保金的时点为止。建筑工程质保期从工程竣工验收合格之日起计算。

3、预计回收期、预计付款期、折现率的定义。预计回收期：就是合同约定收回质保金时间。合同未明确具体时间，一般为预计合同完工后应收质保金日期。

预计付款期：就是合同约定支付质保金时间。合同未明确具体时间，一般为预计合同完工后应收质保金日期。

折现率：银行同期存款利率和银行同期贷款利率。如折现期为1～2年对应折现率为一年期定期存款利率。

4、折现利率的选择。原则上企业应基于银行同期存款利率和银行同期贷款利率对质保金进行折现。其中：（1）应收政府部门或国有投资单位质保金采用中国人民银行同期银行存款利率；（2）应付质保金采用中国人民银行同期银行贷款利率折现；（3）对于非政府部门或国有投资单位合同款项，需要结合业主实际信用风险情况判断折现率。

（二）质保金折现方法。从施工企业的具体情况看，业主根据验工额一定比例留扣的预计回收期大于一年的应收质保金应按照公允价值确认应收账款账面价值，并调减营业收入（准则中规定的“未实现融资收益”是应收账款的抵减项目，在此处我们合并列示）。在以后年度，需要调增以前年度因为折现而调减的应收质保金的公允价值，同时确认利息收入。

对于折现率的选择，因为业主留扣款项属于暂存业主款项，故选择同期银行存款利率作为折现率。同理，对于应付质保金，如果我们预计支付的期限会较长，我们同样需要在质保金形成年度和其后年度对其进行折现以及调整的计算。应付质保金折现率，考虑到属于我们延迟支付施工单位款项，故选择同期银行贷款利率作为折现率。

回收期的确认。计算质保金折现时的回收期与账龄无关，根据与业主签订合同的质保金期和扣留质保金的时间综合确定，由于质保金分期扣留，一个项目可能有多个回收期。回收期=每笔扣留质保金的时间至合同完工期+质保期。

二、质保金的确认与计量

（一）质保金的确认。建造合同在实施过程中，应收质保金有些是从合同验收结算中分期保留的，也有些是从完工结算的款项中保留的。但是，不管是哪种方式的留存，根据款项的性质，都应当在发包方第一笔截留款的时点开始确认质保金，进行质保金折现，而不是在工程竣工时点一次性进行质保金折现。由于质保金在合同中一般都有确定的回收期（一般在2～5年）、回收金额通常可确定，因此将其归于贷款和应收款项类金融资产。需要注意，在收入初始确认时，若对应的应收质保金到期时间为一年内，则考虑到公允价值接近实际收到金额，不需对其进行折现。

（二）质保金的计量。按企业会计准则的要求，款项延期收取具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额，应收合同价款与公允价值之间的差额，应当在协议期间采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。应收质保金的折现额应当调整对应“营业收入”金额，后续计量转回时应调整“财务费用——利息收入”。

应收质保金折现基数需要根据发包方截留的时点不同逐笔计算，每笔质保金截留时间不同，回收期也不同，不同时点发包方截留的应收质保金应当按照其扣留时点的金额计算其应折现额或应转回的金额。

企业应按公允价值对金融资产进行初始计量，由于应收质保金在活跃市场中没有报价，对其初始确认金额可采用现金流量折现法计量。

质保期内的应收质保金需要进行折现处理，以折现后金额作为期末应收质保金的账面余额。由于此时企业对该款项并不具备收款的权利，除特殊情况如业主财务状况的重大变化外，应收质保金不应计提坏账准备。

质保期满未能收回的应收质保金，应转入应收账款，作为风险较大或风险重大的应收款项，单独计提坏账准备。

需要注意，根据财政部和国家税务总局关于金融资产折现所得税有关问题的规定，应收质保金折现应当全额纳税调整，企业应当以质保金折现额为基础计提递延税所得税资产，并对因质保金折现引起的递延所得税资产的计提和转回进行详细登记。若是企业预计将来没有足够的应纳税所得额利用该可抵扣暂时性差异，就不需对应收质保金折现相关的递延所得税进行确认。

（三）折现的会计处理。质保金折现系由营业收入的公允价值确认引起，因此应收质保金折现额应调整对应的营业收入，应付质保金折现应调整对应的项目成本，折现后续计量转回时应分别确认利息收入或支出。

三、披露与报告

资产负债表日，应在会计报表附注中应收账款——应收质量保证金项下披露有关应收建设工程质量保证金及折现等相关信息；如承包人有多个项目的应收保证金，应单独披露每一项目应收保证金金额和折现额。

需要注意的是，承包方在建期限内按工程进度分期预留的质量保证金应在会计报表附注中应收账款——质量保证金下披露；超过质量保证期限的应收保证金，同样在会计报表附注中应收账款——工程款项下披露，也要披露当期确认的损失金额及计提的资产减值准备金额。

四、质保金折现实务操作应注意事项

1、建立完整的质保金折现台账，质保金折现应做到每个具体的项目，在业主扣留质保金时进行折现处理。

2、质保金折现减少的收入在主营业务收入下设明细科目单独反映，在建造合同表单独反映，不作为原工程项目收入减少。

3、质保金折现减少的应收账款应在应收质保金科目下单列明细反映，在应收账款明细表中单列项目填列，计提坏账准备时按折现后的净额计提。

4、质保金折现的利息收入和支出，在财务费用中单独反映，在利润表的利息收入与支出中包含质保金折现的利息收入与支出。

五、结束语

对于建筑施工企业来说，选择折现的方式处理工程质量保证金比较科学、合理，这不仅可以与相关准则保持一致性，同时还可以体现收入与成本配比原则。

[1] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.人民出版社，2008.

[2] 古继洪，卢圣佑.施工企业会计核算实务[M].中国财政经济出版社，2013.

[3] 孙恒建.建造合同应收质量保证金折现问题探讨[J].财政监督，2010.3.