◎ 金红萍

纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，是为土地增值税清算。面对土地增值税清算，房地产企业应重点关注哪些内容？

土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。面对土地增值税清算，房地产企业应重点关注哪些内容？笔者梳理了土地增值税清算应关注的政策重点及相关事项，并作简要解析。

一、清算范围及清算主体的确定问题

（一）土地增值税清算的适用范围

根据《国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（国税发[2009]91号）规定，纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算：

（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出售或自用的。该规定可用下列公示表示：（已转让可售建筑面积+出租或自用可售建筑面积）÷总可售建筑面积≥85%。

（2）取得销售（预售）许可证满3年未销售完毕的;

（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的（应在办理注销税务登记前进行土地增值税清算）。

（二）清算单位及清算主体

1．关于清算单位确认问题

（1）对于符合土地增值税清算条件，属于分批取得立项批文、整体开发、统一核算的房地产项目，清算时原则上应作为一个清算单位。

（2）对于分期开发房地产项目，符合下列情形之一的，应视为分期项目：（1）同一开发项目内，房地产开发企业以分期销售形式开发并能够分别核算各期收入和扣除项目的。（2）同一开发项目内，房地产开发企业分期取得初始产权登记证明的。

（3）对于分期开发房地产项目，以分期项目作为清算单位;但是，如果分期项目符合土地增值税清算条件且未清算的，清算时应将符合清算条件的各分期项目合并作为一个清算单位。

2．合作开发的房地产项目中清算项目的主体确定

企业（出地方）取得国有土地使用权后，联合其他单位（出资方）一同开发的，若双方约定，出地方不承担经营风险而只收取固定利益的，包括货币资金和其他非货币资产，对出地方应当按照转让国有土地使用权计算征收营业税和土地增值税，并向出资方开具发票;对于取得土地使用权的出资方，继续投资进行开发并建房出售的，以新建房作为开发项目，计算征收土地增值税。其中对出地方计算征收转让国有土地使用权土地增值税的价格，即作为出资方取得土地使用权所支付的金额，凭发票在其土地增值税清算时据以扣除。

若出地方和出资方合作建房、约定建成后分配开发产品的，出地方转让国有土地使用权的价格，为首次或者以后分配开发产品时应分配开发产品的市场公允价值加减其他补价。

二、把握清算政策的界定标准

（一）“已竣工验收”的房地产开发项目的标准

房地产开发企业开发商品房等建设项目，凡符合下列条件之一的，应视为已经竣工验收：（1）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（2）开发产品已开始投入使用。（3）开发产品已取得了初始产权证明。

（二）普通住宅和非普通住宅应分别计算增值额

国税发[2006]187号第一条第二项规定：开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

尽管上述情形立项时是一个项目，但计算土地增值税时需要分为两个项目进行清算，收入及相应税金完全可以分开计算，至于相关成本如何扣除，国税发[2006]187号文件第四条第五项规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

（三）合作建房的计税收入和扣除金额的确定

以合作建房形式开发房地产的土地增值税计税收入和扣除金额的确定应区分以下三种情况：

1.一方出地、一方出资合作开发房地产项目，双方不成立合营企业。合作中出地方以转让部分土地使用权（房地产）为代价，换取部分房地产所有权的，按国税发[2006]187号第三条第一项确认收入。对于出资方以转让部分房地产所有权为代价，换取部分土地使用权（房地产）的，按国税发[2006]187号第三条第一项分别确认土地增值税计税收入和取得部分土地使用权所支付金额。国税发[2006]187号第三条第一项规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认： （1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

2.出地方以土地使用权（房地产）、出资方以货币资金作价入股，成立合营企业，从事房地产开发，建成后双方采取分配方式为：（1）风险共担，利润共享的;（2）按销售收入一定比例提成或提取固定利润的;（3）按一定比例分配房地产的。对于上述合营企业，以出地方土地使用权（房地产）作价入股时确认的评估价值作为取得土地使用权所支付金额;对于出地方，以土地使用权（房地产）作价入股时确认的评估价值作为转让土地使用权（房地产）所取得土地增值税计税收入。

根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第六条规定，对于2006年3月2日以后发生的，出地方以土地使用权（房地产）作价入股，成立合营企业从事房地产开发的，应征收土地增值税。

3.一方出资、一方出地合作开发的房地产项目，项目公司成立前为该项目各自支付的土地或工程款，能提供合法有效凭证的，允许在该项目清算时予以扣除。

三、重点把握费用扣除政策

（一）开发间接费用扣除问题

关于房地产开发企业开发间接费用计算扣除的问题应重点关注：

（1）开发间接费用应是房地产开发企业直接组织、管理各开发项目实际发生的费用，行政管理部门、财务部门或销售部门等发生的管理费用、财务费用或销售费用不得列入。

（2）开发间接费用与开发费用中的管理费用应按照企业会计准则或企业会计制度的规定区分并分别核算。如划分不清的，全部作为房地产开发费用，按规定的比例计算扣除。

（3）房地产开发企业同时开发不同房地产项目时，根据受益项目扣除的开发间接费用应是各房地产项目直接发生的实际支出的费用。

需要注意的是，根据《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。因此，计算土地增值税时，项目营销设施建造费不能包含在开发间接费里。但房地产企业单独修建的售楼部、样板房等营销设施费，在土地增值税清算中扣除时应区分不同情况：

1.地产企业在开发小区内、主体外修建临时性建筑物作为售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，应计入房地产销售费用扣除。售楼部、样板房内的资产性购置支出不得在销售费用中列支，如空调、电视机等。

2.房地产企业在主体内修建临时售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，建成后有偿转让的，应计算收入并准予扣除。

3.地产企业利用规划配套设施（如会所、物业管理用房），发生的售楼部、样板房的设计、建造、装修等费用，按以下原则处理：（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

（二）公共配套设施费应区别扣除

对于公共配套设施费的扣除问题也应区别对待：

1.房地产开发企业预提的公共配套设施费不予扣除。

2.房地产开发企业向建设部门缴纳市政配套设施费并取得相应的财政专用收据的，应作为房地产开发成本的公共配套设施费计算扣除。

3.对于按照规定应移交而未移交的公共配套设施，其成本、费用按照以下原则处理：

（1）属于政府、公用事业单位原因不能及时接收的，经接收单位或者政府部门出具证明，由清算小组合议确定后，其成本、费用可以扣除;

（2）未移交的公共配套转为企业自用或用于出租等商业用途时，不得扣除相应的成本、费用。

4.房地产开发企业将开发产品或者公共配套设施等转为自用，其房地产所有权未发生转移，不属于土地增值税视同销售的范围，不应确认转让收入。该部分开发产品或者公共配套设施所应分担的土地成本、开发成本和开发费用不得计算扣除。

5.房地产开发企业因从事拆迁安置从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，可抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额;房地产开发企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，建设的公共配套设施建设完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿，可抵减房地产开发成本中的建筑安装工程费。

（三）取得土地使用权后未开发或部分开发的扣除项目

取得土地使用权后不进行开发或者进行部分开发的扣除项目，应按照是否进行实质性的土地整理、开发为标准，并区分两种情况进行处理：

1.取得土地使用权后未进行任何形式的开发即转让的，其扣除项目如下：（1）取得土地使用权所支付的金额和按国家统一规定交纳的有关费用，包括契税;（2）与转让土地使用权有关的税金，包括印花税、营业税金及附加、地方教育附加。

2.取得土地使用权后进行了实质性的土地整理、开发，但未建造房屋即转让土地使用权的，其扣除项目如下：（1）取得土地使用权所支付的金额和按国家统一规定交纳的有关费用，包括契税;（2）开发土地的成本;（3）加计开发土地成本的百分之二十;（4）与转让土地使用权有关的税金，包括印花税、营业税金及附加、地方教育附加。

（四）开具发票的质量保证金可据实扣除

《土地增值税清算管理规程》第二十一条第一项规定：在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。如果合同约定以部分工程款作为质量保证金，符合合同法规规定的比例要求，并且开具了发票，应当作为房地产开发成本按规定扣除。

国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第二条规定：“房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除;未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。”

因此，开具发票的质量保证金可据实扣除。

（五）利息费用的扣除问题

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三项规定：财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业区银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条第一、第二项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条第一、第二项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。

房地产开发企业向金融机构以外的单位和个人借款利息，无法取得金融机构证明，利息支出和其他房地产开发费用按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和的百分之十以内计算扣除。

四、其他注意事项

（一）房地产企业土地增值税的清算分期

根据国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号，以下简称国税发[2006]187号）的规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。因此，在土地增值税清算时，不能以企业自行划分的工程建设项目为单位进行清算。

（二）预征土地增值税问题

对于预征的土地增值税处理，应重点关注以下几方面：

（1）房地产开发项目全部竣工结算后，办理清算手续前，转让房地产取得收入的，应按规定预征土地增值税。

（2）办理清算手续前用建造的本项目房地产安置回迁户的，应按规定预征土地增值税。

（3）办理清算手续过程中转让房地产取得收入，未取得清算书面审核结果的，应继续按规定预征土地增值税。取得清算书面审核结果后，应按国税发[2006]187号第八条规定处理。

（4）法院等有关部门对房地产开发企业的房地产实施强制拍卖、变卖后，房地产开发企业未按规定的期限办理土地增值税申报手续，经主管税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的，应按有关规定核定征收土地增值税，不得预征土地增值税。