夏 宁，夏 锋，李 民

(1.山东财经大学会计学院，山东 济南 250014;2.中国海南改革发展研究院，海南 海口 570208)

一、引 言

原创性是学术研究的生命。“原”字强调的是原初性，即一切来自本源、根本的东西，研究有其不可复制性和排它性，它是新鲜的，独一无二的。当然，也不能把原创性的要求拔到不可企及的吓人高度，使之过分纯粹化和极致化，那样反而会变成一种心造的幻影。要使中国的会计研究能够在世界会计学术界占有一席之地，原创性应该成为我国会计研究必然的选择。提升我国会计研究的原创性，就是要强化会计研究者在学术研究中的原创意识，坚持学术的自主性，不是被动地跟着别人走，而是要以我为主，研究中国自己的问题，创建中国自己的理论。

原创性的科学研究必须跨越问题及其解决之间的逻辑鸿沟(logical gap)，不是所有的问题解决都堪称发现。由于科学发现要跨越逻辑鸿沟，会改变我们的解释框架，所以试图通过应用已有的解释框架来达到科学发现，在逻辑上是不可能的。波兰尼认为，通过遵循某种已有的程序和某些现存的规则而得到的问题解决，不能称为科学发现;从内容上说，每一个具有原创性的科学发现是对实在(reality)的新的方面的揭示;从心理效应上说，一项原创性的科学研究，往往会激起人们的惊奇感(surprise)，科学发现常常是不可预见的(unexpected)。而当前我国会计研究原创性不仅包括创新性和独创性，还应该包括民族性和本土性，它的最终指向无疑是面向实践的，能够解决本土的会计实际问题。

二、主流会计研究方法现状分析

1.实证研究为主流，并不否认规范研究的重要

西方以演绎法和归纳法为主的传统规范会计研究方法曾经在会计理论研究中发挥了重要作用，比如以佩顿为代表的演绎会计理论学派、以利特尔顿为代表的归纳会计学派和以坎宁为代表的真实收益学派［1］。20世纪60年代实证会计研究发展起来，并在80年代成为主流，是当代会计学研究领域中应用非常广泛的一种研究方法。中国的实证研究真正进入研究的实践还不到十年的时间，然而其却呈现出方兴未艾之势，使每一个关注会计学术的人都感受到了其对传统会计研究范式倾覆式的影响。实证会计研究的领域非常广阔，尤其是随着资本市场的发展和完善，新的会计实务不断出现，将会为实证会计研究提供更多的研究方向。然而实证会计发展并不否认规范研究的重要，在美国会计学会三大会刊中的《会计瞭望》和《会计教育问题》，仍有许多文章是运用规范研究方法进行会计理论问题的研究，美国注册会计师协会的《会计师杂志》的绝大多数文章仍然运用规范研究方法。毋庸置疑，这些文章对会计基础理论和会计应用理论建设仍然具有不可忽视的作用。因此，规范研究与实证研究是科学会计理论的两个不可或缺的学术探讨过程。前者提出理论预期，后者根据理论预期和经验数据对假设进行检验，经过检验后的理论将成为进一步规范研究的基础。

2.国内外实证研究的结论观点不一，彰显综合全面研究的重要

在实证研究的核心领域，比如价值相关性、市场有效性、信息披露、会计政策选择、公司治理方面，国内外学术界研究结论不尽相同。这种意见的分歧说明在会计学研究领域，目前还存在着许多在顶尖的学者们看来很值得讨论和研究的问题，这恰好指明了仍然存在的研究空间以及有待继续研究的问题［2］。要坚持规范会计研究方法和实证会计研究方法结合，偏向任何一方面都容易走错路和走弯路。但两者强调的侧重点不同，前者强调归纳和演绎为主，逻辑思维严密，后者注重用经济模型来检验假设，用数据分析的结果来说明问题，但两者必须经得起实践检验。各种方法各有长短，不一定能解决会计研究中的所有问题。当前中国会计学界不仅需要实证研究和规范研究的大师，还需要分析研究与经验研究的大师，但更需要能将各种各样研究方法综合全面运用的会计学研究大师。

3.会计研究要充分重视非经典非线性模型

随着20世纪90年代衍生金融工具的逐步普及，计量和估价问题更加受到人们的关注。所谓计量观，是指会计人员已日益意识到有责任将现值，恰当地纳入财务报告中。经典计量经济模型的缺陷之一是其主要使用时间序列数据或加总数据而缺乏坚实的微观基础，其应用的范围也相对较小。早期的计量观带有强烈的规范色彩，非经典计量经济学正是源于这一学术背景发展起来，其内容主要包括：微观计量经济学、非参数计量经济学、时间序列计量经济学和动态计量经济学等。非线性模型是以前线性联系模型与一元模型的扩展，关注少数解释变量与滞后因变量的非线性形式的单因变量模型，格兰杰教授与泰雷斯维尔塔教授则是动态多元分析技术的开拓性研究者。基于现实问题的复杂性，会计研究除了应用经典线性计量经济学模型以外，还必须要充分重视非经典非线性模型的使用。

三、我国经验会计研究出现的问题

经验研究是与基础理论研究(或纯理论研究)相对应的，从研究目的上区分，经验研究可分为应用研究(旨在解决实践问题)和学科理论研究(旨在用经验资料建立或检验学科知识的研究)两大类(科尔曼，1990)。我国现有的会计实证研究普遍缺乏应有的理论指导和理论分析的框架，尤其是缺乏足够的微观经济学、金融理财学等会计基础学科的理论分析框架和经过严谨理论研究之后得出的切合中国实际情况的理论;缺乏对西方实证会计理论假设深思熟虑的检验，所从事的研究设计面临“水土不服”的问题［3］。

1.简单模仿而失去有用性

截止到目前的大多实证会计研究，主要停留在模仿阶段，即运用西方成熟的实证会计研究方法，以我国资本市场的数据来验证西方已有的实证会计研究的假设，甚至一些研究问题也是模仿性的。模型大多是借鉴别人的模式或者在别人的模型基础上作细微的修改，数据来源于公开数据库的资料，而其中的计算过程也是借助别人的统计软件来求解，这样的研究成果绝不是创造性劳动［4］。而且有的学者认为，如果不参考西方文献，就不能有更深入的研究。诚然我们要学习西方经验，但一边倒的按照西方学术界的路线走，很难有中国原创的东西出现。我国的实证会计研究不应照搬国外的研究方法，而更应该根据中国的国情，摸索出适合我国国情的实证会计研究方法。过去我国的实证会计研究过多地考虑了政府需求，下一步我国的实证会计研究更应该重视公司利益相关者的需求，这是中国实证会计研究应担负的责任。

2.没有处理好实证研究与规范研究的关系

在我国，实证会计研究和规范会计研究之间出现了鸿沟，一种观点认为年老的学者做规范研究，而年轻的学者为了早出成果要做实证研究;一种观点认为不要做规范研究，只有到了大师级的水平才做规范研究等等。总之观点各异，表里不一，有时还讳莫如深，殊不知规范研究和实证研究在获取科学会计理论的过程中都是必不可少的。无论是实证研究还是规范研究，其研究内容和结果是否有价值取决于其是否提升了现有会计理论解释和预测会计实践的能力。实证会计研究应该以规范会计研究的目的为归宿，科学的会计研究不能盲目的崇拜看似精确的数学和计量模型，而忽视归纳和演绎的规范推理作用。本文无意对会计研究应采用实证还是规范或孰更科学发表意见，只是想表明任何一种科学研究方法都必须最大限度地贴近客观，而且只要贴近客观就会有所作为。

3.缺少有价值的创新

会计研究创新是一个由低级向高级的不断变革过程，包括新发现、新观点、新理论、新应用、新技术、新方法等。没有创新就失去了研究的灵魂，中国的会计创新发展艰难，特别是在基础会计理论上。当前会计研究人员往往愿意做见效快、风险小的项目，或在功利主义驱使下整天为发表文章着急;争取到课题后则以大化小，把一篇研究论文拆成好几篇发表。最明显的是我们会计专业的博士论文就遭到香港学者的批评，说本末倒置而没有自己的创新，最多是一种综述。实际上，真正要得到有价值的科学成果，需要长时间积累，而且贵在学术争鸣，提倡合作精神。

4.缺少问题意识，重复前人的劳动

会计理论所面临的研究问题很多，需要创新的内容也很多，而会计研究的创新，关键在于选题。问题是研究的起点，其标志是一个对本学科前沿理论都了解的人，用现有的方法解决不了，就有可能产生问题。目前的实证研究有两个误区：有人认为只有亲自到实践中找到数据才是实证研究，没有带着问题意识就进行调查，其结论是难以令人相信的。但光做实证调查是不够的，必须先有假设，然后进行调查，看看实践中是否支持自己的假设。实证研究的另一个误区是缺少样本的典型性。我们的研究都多多少少带有主观色彩，靠证伪来弥补经验的不足，任何普遍的经验往往是出于个别的经验。

5.没有深入考虑资本市场有效性

我国资本市场上很多现象表明，单纯从方法上检验我国资本市场的有效性问题而忽视相应的制度环境，其结论将是令人怀疑、甚至是误导的。我国资本市场的特殊制度环境包括上市公司的主体是国有企业，资本市场上大量的资金来自国有资本;资本市场规模与容量有限，交易方式单一;资本没有其他盈利渠道，缺少退出机制;上市公司与机构投资者在资本市场上承担较小的法律责任;非理性行为或操纵市场的行为等。忽视上述特殊的制度环境对资本市场效率的可能影响，而直接采用各种实证研究方法来检验我国资本市场的效率，其结论的有效性是令人怀疑的。比如，国有银行与中石油这样的大企业，利润高但股票价格很一般，研究公司治理与绩效的关系时候就应该充分考虑其资本市场有效性才行。

四、中国制度背景问题的深入思考

要产生“顶天立地”的原创性研究，要实现会计研究的第二次转型，不仅需要具备扎实的经济学、财务学、会计学等规范理论的功底，还需要熟练运用上述理论对中国特定的制度背景下的问题进行细致地分析，进而提出有国际影响力的研究问题，产生有国际影响力的会计实证研究成果［5］。

1.在职消费

近年来，在职消费再次成为公司治理领域研究的热点问题。在职消费是因职务和工作需要而引发的消费，是国内外商业界广泛存在的一种社会现象，它的存在对世界各国的企业发展产生了深远的影响，这在中国更加普遍，尤其是国有企业。针对在职消费问题，当代主要存在两种观点——代理观和效率观。一方面，Hart(2001)、Yermark(2006)等人的研究从经典的组织理论出发，由于股东与管理者之间利益的不一致，管理者通过在职消费来侵蚀公司的剩余资源，实现自身利益的最大化，同时也降低了企业价值;Cai、Fang和Xu等人的研究发现我国上市公司管理者的娱乐和差旅费(Entertainment and Travel Costs，ETC)水平与公司业绩显著负相关。另一方面，Henmerson、Spindler、Rajan、Wulf等有关的研究认为在职消费具有有效的隐形激励，即支持在职消费的效率观。在我国这样一个普遍的“内部人”控制、内外部治理机制的缺失和不完善以及国有企业管理者的薪酬管制等特殊的制度背景下，如何在我国国有经济中减少在职消费，确实是一个急需探讨的问题。中国的在职消费还隐含了一个问题，就是级别待遇以及运用手中的权利相互办事的好处。目前国内在这方面的研究主要集中于代理观，但任何事物都不是百害而无一利，我们也应认识它的积极作用。效率观与代理观至少在理论上同等重要，会计学界要加大在职消费的确认与计量工作的研究。

2.资本市场与国有股

我国会计实证研究所面对的环境与西方具有极大的不同，其中最关键的不同就是资本市场的发育程度不同以及相关的法律法规和政策不同。会计进行实证研究的数据主要是从上市公司对外公布的会计报表中获得的，数据是否真实必然会对会计实证研究产生重大影响。我国资本市场尚存在很多不成熟、不规范的因素，这种情况下势必会影响到中国股市的制度框架，包括政策的设定，继而影响到我国会计的实证研究。我国股市最大的特征就是国有股占绝对地位。在我国企业股份化的初期，由于强调公有制在股份公司中必须占主导地位，加上大部分的股份公司都是由国有企业改组而来，因此就自然而然的形成了国有股占绝对优势的局面。所以，我国股市会带有很强的国家政策特征，特别是国有控股的绝对地位，限制了并购重组的空间，而并购重组本来是证券市场最重要的功能。要改变这样一种局面，需要国有资产管理体制有新的重大突破和改革。就股市本身而言，在股权分置改革之后，国有股、特别是中央企业的股份在法律上已经可以流通了，但是实际上并未完全进入流通，股改承诺兑现高峰期即将来到，对此市场还有很大的压力，而且在我们证券市场内部也会有不同利益上的冲突。考虑这些问题后，会计研究中的前提假设与分析对象就与国外有着显著不同，应该加大国有控股企业的研究以及博弈论方法在中国企业的研究。

3.地方政府干预

在我国经济转轨的过程中，政企关系一直是一个引人注目的领域，调整政府与企业之间的关系，寻求二者之间的平衡点，已经成为当今经济发展的关键所在。而政府控股公司，作为国家调节经济的一种重要手段，就是需要调整的重中之重，其运行过程和经营目标不可能是单一的经济过程和利润指标，要掺杂更多的社会性因素。因此对地方政府在经济发展中干预机制的研究就显得格外重要，而研究地方政府干预问题又必须从研究地方政府的角色及其影响开始，不同地区政府对企业的干预程度存在较大差别，会显著影响企业主体的行为。在同样的市场化进程和法制化水平下，地方政府控股上市公司受到政府的干预会远多于非地方政府控股的公司。研究结果表明，地方政府控制的上市企业研发支出比例较低，而且地方政府干预经济越严重，研发支出比例则越低，进而导致企业的长期成长价值也就越低。对非国有控股公司而言，缺乏地方政府用行政管理职能提供帮助，缺乏金融机构的支持，这需要研究者在分析问题时充分注意。而且我国会计研究还要特别考虑罗奇的“结构分散的银行体系”问题，即地方政府对地方银行的过度干预。地方政府干预的存在导致了其控制的企业更容易实施效率低的多元化并购和“拉郎配”式并购，而这也是现有并购绩效的研究文献尚未得到一致结论的原因之一［6］。

4.法律与监管问题

公司治理本身就包含“法治”的因素。为了改变国有企业承包责任制“负盈不负亏”的弊病，我国实行股份制改革，其中一项重要内容就是引入公司法人负责制。企业法人代表对他所经营的企业负责，并需要承担一定的风险。但是，由于我国经济改革的深入和对外开放进程的加快，法律监管相对滞后，“法人制”只是在形式上赋予了经营者法律责任，在实际经济生活中往往并不存在所谓的责任。这种情况表明，有些企业经理人员经营企业基本上是没有风险的，因此委托人和代理人之间的契约无法得到兑现。这种公司治理方面的缺陷使中小股东的权益得不到保障，难以形成以企业效益和投资回报为尺度进行投资的理念。同时，证券市场的高盈利、高风险性的特征注定了它必然存在易受虚假信息干扰，易受他人操控的危险，往往成为了投机者的乐园。因此，研究者不仅要考虑法律的因素，还要考虑我国的政府监管型证券监管模式是否是一个外生变量，同时在研究设计中把证券自律组织的自律监管功能放在一个合适的位置(模型)上。

五、探索有益的解决方法

1.加强复杂性研究

传统经济学已逐步形成了以概念、假设、数据及数学模型为基础的比较完整的理论体系，并在经济学研究领域中占有一定的地位，但随着知识经济、全球化经济的发展，这种“完美均衡论”受到一些经济学家的责难。一批经济学家、物理学家及数学家也指出一般均衡理论应用于经济研究的局限，不能揭示复杂经济系统多层次、强耦合、非线性、开放性、不确定性、动态性等诸多现象和特点。因为现实世界是一个非线性的世界，经济系统是一种非线性、正反馈、路径依赖、具有报酬递增的适应性系统(complex adaptive system，简称CAS);正反馈导致多个可能的均衡点，而且不能保证从多个可能的均衡中选择出的某一个一定是最优的;相反，一旦某个随机偶然的经济事件导致经济过程走上了某一特定路径，这种选择可能被锁定(lock-in)而放弃另一种更优的选择。所以我们应以系统的观点看问题，加强复杂性研究。

2.进行规范的实证研究与规范的规范研究

我们迫切需要规范的实证研究与规范的规范研究，但目前整体状况是好的规范研究论文较少，而实证研究方向有偏。会计实证研究的规范化是实现会计研究的第二次成功转型、催生出有国际影响力的学术成果的重要制度保障，不能为了支持假设命题而操纵样本数据。规范会计研究也要充分发挥理性思维强大的演绎逻辑推理功能，在分析与综合的基础之上去伪存真、去粗取精，形成一般性的结论。

3.中国制度背景的深入剖析

任何有竞争力的组织结构必须实现交易成本的最小化，而交易成本的大小则从根本上受到经济制度或者产权体系的影响，因此，我们完全有理由预期中国上市公司的会计行为应该与英、美等国存在重大差异。研究这些差异需要一个不同于西方现有文献的研究框架，并将中国的制度环境作为其最重要的理论元素。必须在会计行为和治理变量的选择上充分考虑中国制度背景，原创性的研究才能脱颖而出。要基于中国的传统文化来进行规范会计研究，在思维方式层次上加以变革，摈弃传统柔性思维方式，借助逻辑科学使推理形式化和规范化，并验证推理的科学性。在这过程中，要尽量合理使用数学工具，从而减少人们的逻辑推导错误。

4.分类培养高级会计人才

随着经济全球化的步伐加快，会计行业面临的环境也更加的复杂多变，这对会计研究人员分析问题、适应新变化的能力提出了更高的要求。我们不仅要培养一批既能掌握会计基本理论、基本知识，又能掌握基本技能的会计实用型人才，也要培养一定数量的适应新形势的研究型人才，但更需要培养一批两者兼有的规划策划人才。对规划策划人才的培养，要注重其深入理解中国的会计制度、宏观经济环境等的变化，学习借鉴西方优秀研究成果研究中国问题;注重创新性思维的培养，不能局限于固有的研究方法;注重理论研究与实务研究的充分结合，而不能把两者割裂。

5.处理好三个关系

一是处理好国外会计学科研成果引入与本土性研究的关系。从目前的发展状况看，我国在“引入”方面速度并不慢。二是处理好理论原创和实践原创的关系。许多研究人员只重视理论方面的原创，而忽视会计实践领域中存在的原创性思考、研究和实验，这不利于会计学原创性研究在我国本土的拓展并切实指向实际问题的解决。三是处理好原创性研究与继发性研究的关系。从我国会计研究的现实需求看，更需要以新的理论视野、新的思路和新的方法去解决社会转型时期遇到的新问题和长期没有解决的难题。

［1］［英］瑞安B，斯卡彭斯R W，西奥博尔德M.财务与会计研究方法与方法论［M］.阎达五，等，译.北京：机械工业出版社，2004.

［2］王立彦.可持续发展与社责任报告该传递什么信息［J］.财务与会计，2008(6)：20－21.

［3］蔡祥.实证会计理论的发展：反思与展望［J］.中大管理研究，2008(3)：1－28.

［4］杨雄胜.中国实证会计研究的回顾与思考［J］.会计研究，2008(7)：34－42.

［5］方军雄.政府干预、所有权性质与企业并购［J］.管理世界，2008(9)：118 －123.

［6］李善民，曾昭灶，王彩萍，等.上市公司并购绩效及其影响因素研究［J］.管理世界，2004(9).