企业内部报告与价值创造研究＊

2012-03-30王玉红

东北财经大学学报 2012年5期

王玉红

(东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心，辽宁大连 116025)

进入21世纪以来，我国受全球化趋势的影响越来越大，由于企业经营环境的不确定性增加，企业之间的竞争空前激烈。机遇与挑战并存的严峻形势下，加强企业内部管理，进行企业层面管理创新的现实需要，给管理会计带来了新的挑战。如何用更合理的方式挖掘企业价值创造的源泉，成为摆在我国企业面前的现实问题。随着经济的发展，人们越来越认识到会计信息系统在价值创造中的重要地位，特别是外部报告在价值创造中的重要作用。然而人们忽视了会计作为一个信息系统，其确认、计量、记录和报告是全面、系统和综合的统一体，忽视了构成会计报告系统的外部报告和内部报告的关系，特别是忽视了作为会计信息和管理信息系统有机组成部分的企业内部报告的理论价值及其在价值创造中的实践意义。因此，面对日益复杂、充满不确定性的企业外部环境，强化企业内部管理和控制，不断创造价值，实现可持续增长，是企业面临和亟待解决的核心问题。

一、问题的提出

当今世界充满机遇和挑战，企业为保持竞争优势，获得可持续发展，一方面需要开拓和维护外部市场，另一方面还需要大力加强内部管理，提高经济效益。科学、有效地进行内部管理，发挥企业内部潜力，已经成为越来越多企业管理者的共识。构建内部报告理论体系是会计学和内部管理控制发展与创新的客观要求，具有重要的理论价值与应用价值。众所周知，现代企业会计包括两大分支，即财务会计和管理会计，这两大分支分别是会计信息系统中的两个子系统。财务会计以财务会计报告为核心，为企业外部利益相关者提供信息服务，因此，财务会计报告通常被称为外部报告。管理会计以内部报告为核心，为企业管理者提供以决策和控制为核心的信息系统，因此，管理会计也被称为内部报告会计。内部报告根据管理会计的职能，向企业高层、中层和基层管理者提供价值创造的信息，从而帮助企业做出科学的决策，并及时跟踪决策的执行，控制决策的方向，保证企业价值创造目标的实现。此外，作为信息的载体，内部报告还可以帮助企业进行事前预测、事中控制和事后分析，使其越来越受到企业管理者的重视。

尽管财务会计和管理会计同属于现代会计学的两大分支，但从企业会计报告研究来看，现有文献侧重于外部报告研究，而忽略内部报告研究。目前，我国一些有实力的企业已进入以价值为导向的信息化管理时代，以价值管理为重点，以资本价值最大化为导向，建立EVA 全面预算、EVA 业绩评价和EVA 中心内部报告体系等。这说明我国管理会计理论的研究正在逐步深化，并且在一些大中型企业，尤其是在一些国有企业得到重视和应用。但我国会计领域对于内部报告的研究才刚刚起步，尚未形成完善的内部报告理论体系，不能运用内部报告这一信息化手段提炼企业运营中出现的问题，也不能帮助企业实现价值增值的目标。从内部报告研究现状来看，现有文献仍然停留在理论探讨阶段，研究主要集中在基本理论方面，例如理念和原则等，并没有切实关注实务中应该如何构建内部报告体系，企业应该编制哪些内部报告，内部报告的应用现状如何，理论研究的成果是否在企业实践得到检验等问题。因此，理论上的探讨尚未形成具有实践指导意义和具有可操作性的方法，企业在实际经营过程中还不能够从理论研究中获得实实在在的经济效益。从价值创造视角分析企业内部报告，并将内部报告提升到与外部报告同等重要的水平上，具有更为重要的理论价值与应用价值。

二、内部报告应用现状的文献评述

目前，我国管理会计本身没有形成系统的理论体系，导致内部报告尚未形成完整的理论体系，使得内部报告在企业中的应用很不理想，且应用范围过于狭窄。

何建平［1］通过拟出的28 个问题，对当前管理会计在一些国有大中型企业中的实际应用情况进行调查，进而得出三点结论:第一，管理会计在企业中得到一定的应用，特别是责任会计。第二，责任会计的职能没有充分发挥，而且在很多企业中形同虚设。第三，总体来看，管理会计在我国没有得到普遍应用。

李宗福［2］认为，邯郸钢铁总厂将10 万多项经济指标层层分解落实到2.8 万多名职工身上，实行“市场模拟，成本否决，全员参加，严格考核，技术创新”互为一体的新型企业管理方式，实质上就是责任会计制度的一种实现形式。李宗福将内部报告在责任会计中的具体应用，称为“内部会计作业报告”。只是当时理论界尚未明确界定内部报告的内涵，就连内部报告一词也鲜为人知，导致理论滞后于实践，内部报告应用很难提升到管理会计理论的高度。

南京大学会计学系课题组［3］为分析企业内部管理报表所反映的重点内容和内部管理报表的主要需求部门，针对目前我国企业会计部门提供的内部管理报表的现状进行调查。其中，针对企业内部管理报表所反映的内容，课题组将其分成四大类，具体包括资产管理类、成本费用类、销售利润类和其他内部管理报表类。在资产管理类内部报表中，又具体细分为流动资产管理报表(主要有货币资金管理、应收账款管理和存货管理三种管理报表)和以固定资产管理报表为代表的非流动资产管理报表。在成本费用类内部报表中，又具体细分为产品成本信息内部报表、费用类明细内部报表和人工成本明细内部报表。销售利润类内部报表主要指产品销售利润明细内部报表。其他内部管理报表类主要包括资产负债表、利润表、现金流量表、主要经营指标明细表、预算管理报表、业绩考核表和财务分析管理报表等。研究结果表明，我国企业目前提供的内部管理报表尚存在以下主要问题:第一，财务人员对内部管理报表重视程度和理解能力不够。第二，主要停留在以成本为核心的明细表上，对人工成本的关注不够。第三，对会计报表中的资产负债表和利润表反映的内容较多，而对企业现金流量状况、企业变现能力和偿债能力的关注不够。第四，关于企业全面预算管理方面的报告体系还不够完善。

综上所述，受制于我国管理会计理论研究的局限以及企业内部报告的实际应用情况并不理想。目前在理论方面没有形成内部报告理论体系，大多数企业普遍认为内部报告就是对外财务报告的细化，所以内部报告基本上是为对外财务报告服务。内部报告内容单一，范围狭窄，目标含糊，缺少针对性，导致其并没有发挥应有的作用。即便在实践中取得一定成效的企业，由于没有系统的理论作指导，也很难上升到一定的高度。因此，要在实践中积极有效地推广内部报告，并充分发挥其应有的作用，必须及时总结、归纳和提炼实践中取得的成功经验并形成理论，在此基础上进行推广，以形成示范效应。

三、内部报告在实践推广中存在的主要问题

内部报告能为企业管理者的决策提供多方面的有用信息，以更好地满足其信息需要，实现企业价值最大化的目标。但现实中企业内部报告的具体应用情况如何，这是一个很难准确回答的问题。为了解企业内部报告的理论与实际应用情况，我们面向企业发送调查问卷，进行了一次有针对性的问卷调查。客观地说，从问卷调查的分析结果来看，我国企业内部报告在实践中的应用情况远没有预想中的理想，换句话说，大部分企业并没有真正应用内部报告。即使一些企业编制了内部报告，也只是零零散散，没有像外部报告那样形成完整体系，导致内部报告没有发挥其应有的作用和价值。

1.相关法律法规不健全，缺乏相应的学术组织

财务会计从基本准则到具体准则相对完善，并有一套完整的法律法规体系保驾护航。与会计制度、会计准则改革步伐相呼应，企业财务报告的内容也随之不断完善和发展，由最初的资金平衡表到资产负债表，进而发展到资产负债表和利润表，再丰富到资产负债表、利润表和财务状况变动表，财务状况变动表又被现金流量表所替代，以至于目前所有者权益变动表上升为会计报表主表之一。由此，构成了包括所有者权益变动表在内，以四表一注体系为核心的财务报告体系。研究表明，许多国家都设有专门的管理会计学术组织或者职业组织，或者是在某一权威或重要的会计学术组织或职业组织内设立管理会计专门委员会。例如国际会计师联合会也设有管理会计委员会，以引导管理会计研究，推动管理会计理论与实务的发展。然而就我国现状来看，与管理会计相关的法律法规并不健全，而且缺乏相应的学术组织。

2.在管理会计理论研究中对内部报告关注不够

在管理会计理论研究中，由于人们对管理会计本质或定位认识的差异，使得内部报告在管理会计中一直没有得到应有的重视。应该提供什么信息是管理会计的核心问题，然而，目前管理会计理论中，针对管理会计的基本任务或目标并没有和内部报告建立起密切关系。事实上管理会计一直在为企业内部决策与控制、价值创造等提供相关信息，但这些信息大多也没有直接和内部报告建立关系。此外，各式各样的内部报告在企业经营管理中也或多或少地存在，只不过很少有人站在理论的高度对其进行系统地归纳、整理、完善和创新。笔者曾经对1997—2006年10年间，在《会计研究》上发表的所有文章进行整理，如果把内部报告方面的论文放入管理会计中，那么这10年间研究管理会计方面的文章只占全部论文的10.35%，而专门研究内部报告方面的文章则少之又少，还不到文章总数的1%。

3.内部报告理论体系不完整，相关研究散乱

从目前掌握的资料来看，内部报告研究散见于内部控制、管理会计和外部报告等相关领域研究之中，专门针对内部报告的理论研究较少。现有的涉及内部报告的研究内容比较散乱，绝大多数学者都是针对某个独立问题进行研究，例如责任中心报告、标准成本报告和作业成本报告等。也有学者挖掘内部报告的职能和作用，或者借鉴外部报告的研究成果，探讨两者之间的关系，进而提出应构建开放式、全方位和立体化的内部报告体系。这些研究起到抛砖引玉的作用，为后续研究提供了很大帮助。但由于理论基础不够夯实，使得内部报告理论体系不完整，从而导致内部报告理论研究处于停滞状态，并没有取得突破性的进展。内部报告缺少完整的理论体系，难以全面体现其价值，必将限制内部报告在实践中的推广和应用。

4.内部报告理论与实际应用相脱节

由于管理会计目标并没有和内部报告之间建立起密切的关系，导致目前我国企业的内部报告大多由财务人员根据企业自身实际需要随意编制，且没有固定格式、编制时间、报送对象、编制主体和要求等。从编制内容来看，目前我国企业编制最普遍的内部报告主要是与成本会计相关的成本报表、与管理会计相关的责任中心报告和预算报表以及与内部控制相关的内部控制报告等。但这些内部报告不仅比较零散，而且从编制目的来看，主要是为完成外部报告服务，实现外部报告目标。因此，不能体现管理会计的基本职能和信息要求，更无从谈起以价值为导向，以企业资本增值为目的，实时动态为企业提供基于价值创造的全方位有用信息，限制了内部报告功能的体现和价值的发挥。邯郸钢铁总厂的“成本否决法”就是一个典型案例，尽管其在实际应用中取得很大成功，但却没有及时上升到管理会计理论的高度，没有形成完善的内部报告体系，更缺少在实践中应用的经验和教训总结，最终缺少在实践中进一步推广的土壤。

5.企业财务人员和高层管理者的理解和重视程度不够

长期以来人们只关注满足投资者信息需求的外部报告变革，忽视了满足企业内部经营管理需求的内部报告建设。目前，我国大多数企业的财务工作专注于外部报告，仅仅局限于发挥记账、算账和报账的作用，完成财务会计的职能而已。即使财务人员接受了继续教育，其学习内容所涉及的领域过于狭窄，通常也仅仅是对财务会计领域知识的更新和完善，很少涉及管理会计相关理论，更谈不上专门的内部报告理论。企业高层管理者由于专业知识的局限性以及管理水平参差不齐，很少有机会关注到通过内部报告提升企业价值这一重要途径。企业高层管理者重视不够是影响内部报告没在实践中全面应用的关键因素。同时，财务人员受自身能力限制，对内部报告职能、作用的理解和认识不足，势必影响内部报告体系在实践中的推广和及时有效地应用，甚至还会产生相当大的阻力。因此，无法有效地发挥内部报告在企业内部决策、控制、评价和沟通中的信息传递作用，从而形成信息孤岛，降低决策效率，对改善企业经营业绩、提升企业价值没有起到应有的作用。

四、对策建议

基于现存问题，对促进企业利用内部报告提升价值创造，进而提升企业核心竞争力提出如下建议:

1.完善法律法规，提高管理会计的地位

随着社会进步和经济发展，会计报告的存在动因也逐渐演变。在面对新信息需求时，会计信息系统应该更主动地予以响应。外部报告体系，不论在内容还是形式上都是不断发展的。就目前而言，外部报告存在的根本原因在于企业外部利益相关者的信息需求，随着这种趋势的不断发展，企业对外提供财务信息的内容和形式渐渐呈现出多元化和系统化等特点。借鉴我国会计准则的结构框架，在适当条件下增加管理会计基本准则，在此基础上，创建适用于内部报告的指导性基本准则，并依此统一引导我国内部报告理论研究和实务推广。因此，当务之急应主要做好以下工作:第一，制订管理会计准则，明确管理会计目标，统一规范内部报告专业术语。第二，创办管理会计专门期刊，以推进管理会计理论研究和实务应用。

2.完善管理会计理论，提升内部报告价值

张先治［4］认为，作为会计学重要分支的管理会计应能为企业管理者的决策提供有用的会计信息，它应是基于管理的会计。由于管理会计信息现已渗透到企业的各个方面，主要体现在向企业管理者提供经营决策信息，协助管理者进行正确决策;提供控制信息，分析和评价企业的各项管理活动，以实现企业价值最大化。因此，管理会计理论研究首先应解决管理会计的服务对象、信息特征、信息提供方式和管理会计报告体系等基本问题。内部报告作为信息的载体，恰好能够解决这些问题。从管理会计视角研究内部报告问题，进而构建具有逻辑关系的内部报告理论体系，是对管理会计理论的创新与完善。管理会计作为会计信息系统的一部分，理应为实现管理会计目标服务，即全方位、立体化报告企业经济活动及成果，挖掘企业内部潜力，为企业价值创造提供有用信息。

3.完善内部报告理论体系，指导内部报告实践

管理会计的核心问题首先是应明确提供什么信息，然后站在理论高度对其进行系统地归纳、整理、完善和创新。通过内部报告专题研究，建立内部报告理论体系，界定内部报告内涵、目标、主体、组织和功能等，为内部报告分类体系的建立奠定理论基础。内部报告是指根据企业内部管理需要编制的为企业管理者决策与控制提供信息保证，以价值创造为核心的各种报表、附注和相关辅助资料的通称。尽管目前理论界对内部报告的内涵尚没有形成统一定论，但对内部报告作为企业内部重要的沟通媒介已基本达成共识。管理会计的精髓在于活用，内部报告以提供有用信息为核心，满足企业决策和控制的需要，有效整合企业内外资源。因此，完善内部报告理论体系并指导实践，必将大大提升企业价值及核心竞争力。

4.构建内部报告体系框架，创造企业价值

随着信息时代的到来，内部报告在实践中的优势不断凸显。内部报告应当与企业特定的环境或者生产特点相适应。从企业管理的核心环节入手，从企业管理者决策与控制信息的需求出发，基于管理会计职能和管理控制程序，将企业划分为战略层的决策与控制、经营层的决策与控制和作业层的决策与控制等不同层次。依此构建基于价值创造的内部报告整体框架，形成战略管理报告体系、经营管理报告体系和作业管理报告体系［5］，并构建实用健全和具有可操作性的内部报告内容体系以及设计内部报告表格体系，从根本上解决企业内部管理会计信息滞后的问题。同时，企业有效驾驭外部报告和内部报告这两个会计信息系统的轮子，不仅有利于为企业内部提供决策和控制的有用信息，而且有利于完善企业会计报告体系，形成健全、完整的企业内部信息流动与外部信息披露系统，对全面提升我国企业管理控制水平，实现价值创造，促进企业可持续发展意义非凡。

5.加强会计教育，提升内部报告在企业中的地位

改革开放以来，我国会计教育经历30 多年的努力成绩斐然，财务会计的改革与成功经验，对提升管理会计理论具有相当大的启示作用，同时也为管理会计在实践中的应用奠定了夯实的基础。在瞬息万变的信息时代，应侧重加强会计后续教育，尤其是有针对性的管理会计教育，不断提高财务人员的综合业务能力和素质。继续执行从1992年开始的会计专业技术资格考试制度，同时在内容上重视和加强管理会计知识，以提高财务人员对内部报告的认识和重视程度。与单纯提高财务人员的职业素养相比，培养企业高层管理者的管理意识和素质更为必要。财务人员应经常向企业高层管理者宣传内部报告在决策和信息传递中的重要性，让高层管理者亲身体会到内部报告在帮助其判断变化，并随着环境变化提供不同信息以引导决策方面的重要性。企业高层管理者也应不断提高自身管理水平，进而树立一定的管理会计意识，同时不断提高对内部报告重要性的认识。

综上所述，经济越发展，管理会计越重要，这已成为国内外会计学界的共识。倡导利用内部报告提升企业价值创造，主要是因为改革开放30 多年来我国在经济体制改革、会计改革和企业管理创新方面硕果累累。但目前内部报告在企业实践中应用范围较小、层次不高和水平较低。随着我国财务人员素质的进一步提高，建立一套规范完整的内部报告体系对于提高企业决策质量，降低管理成本，加强信息沟通，提高经营效率，最终为企业创造价值具有重要意义。

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