秦晓东

海峡两岸财务报表编制会计准则比较研究

秦晓东

在中国大陆发布的企业会计准则30号：《财务报表列报》和中国台湾地区发布的《财务会计准则公报(第一号)》的基础上,比较研究了二者财务报表编制的主要差别，认为中国大陆财务报表列报准则有些规定不够详细具体，可以借鉴中国台湾地区相关准则加以进一步完善。

财务报表；会计准则；海峡两岸；比较

1982年7月1日，中国台湾地区财团法人“中华民国会计研究发展基金会”公布了中国台湾地区财务会计准则公报第一号：《财务会计观念架构及财务报表之编制》（以下简称“中国台湾地区财务报表编制准则”），于1984年10月18日进行了第一次修订，2002年10月31日进行了第二次修订，2004年12月30日进行了第三次修订，2005年12月22日进行了第四次修订，2006年7月20日进行了第五次修订。最新财务会计准则公报第一号由七章106个条款组成，主要包括前言、财务报表之目的、财务报表之基本假设、财务报表之品质特性、财务报表要素之定义、认列与衡量、资本与资本维持之观念、财务报表之编制及附则，另外还有附录三项，包括例释、第三次修订条文对照表、第四次修订条文对照表及第五次修订条文对照表。其中，财务报表之编制为第六章，从第65条至第103条共39条。2006年2月15日，中国大陆财政部发布实施了企业会计准则30号：《财务报表列报》（以下简称“中国大陆列报准则”），并于2007年1月1日执行，共六章35条，主要包括总则、基本要求、资产负债表、利润表、所有者权益变动表及附注。本文对海峡两岸财务报表编制的主要内容进行比较研究，以便相互借鉴，促进海峡两岸“会计准则”共同发展和完善。

一、财务报表的组成及基本要求比较

（一）财务报表的组成比较

中国台湾地区财务报表编制准则与中国大陆列报准则对财务报表组成规定相同，都包括资产负债表、损益表、业主(股东)权益变动表、现金流量表及附注，但表达方式有所不同，中国大陆列报准则指出财务报表至少应当包括上列五个组成部分，中国台湾地区没有这样的规定。

（二）财务报表的基本要求比较

中国台湾地区财务报表编制准则没有专门描述基本要求的内容，只在第66条和第67条简要规定了财务报表表头应列示的内容及报表编制时间，而中国大陆列报准则在第二章专门规定了基本要求，而且描述了财务报表编制的前提条件、对财务报表编制在各个期间保持一致的限制性规定、财务报表编制时重要性规定、财务报表编制不得相互抵消的规定及不属于抵消的特殊情形、财务报表编制提供上期比较性数据的要求及调整要求、财务报表表头应列示的内容及报表编制时间。二者比较，一方面中国大陆列报准则规定更详细、具体；另一方面，财务报表列报期间上，中国大陆准则规定一般按年编制，特殊情况按短于一年编制，而中国台湾地区财务报表编制准则第67条指出：财务报表至少一年应编制一次。在若干例外情况下，如企业之资产负债表日改变，或年度报表表达之期间可能长于或短于一年时，该企业应揭露财务报表所涵盖之期间及事项为：一是资产负债表日改变及报导期间非为一年之原因。二是损益表、业主(股东)权益变动表、现金流量表及其相关附注之比较性金额无法直接比较之事实。由此可见，中国台湾地区把特殊情况分为短于一年和长于一年两种情况，考虑全面，值得中国大陆借鉴。

二、资产负债表项目列报比较

中国台湾地区财务报表编制准则与中国大陆列报准则对资产负债表项目规定基本相同，二者不仅都对资产、负债和所有者权益的列报项目分别列示，而且都给出了各类的具体项目。主要差异在：

一是在流动资产的描述上，中国台湾地区财务报表编制准则对营业周期进行了详细描述，第71条指出：“企业之营业周期是指自取得资产，进入生产程序，至其实现为现金所经过之时间。企业之正常营业周期若无法明确辨认，则视为12个月。若资产之销售、消耗及变现，属正常营业周期构成之一部分者，例如存货及应收账款，即使不预期于资产负债表日后12个月内变现亦应列为流动资产。若资产之销售、消耗及变现非属正常营业周期构成之一部分者，例如可供出售金融资产，如预期于资产负债表日后12个月内变现者，应列为流动资产，否则应列为非流动资产。”相比之下，一方面可见中国台湾地区财务报表编制准则对企业之营业周期解释详细、具体，而中国大陆列报准则对营业周期则没有这方面的规定，规定较粗略。中国台湾地区对营业周期的详细描述操作性强，具有借鉴意义。另一方面，中国大陆列报准则将可供出售金融资产直接划分为非流动资产，这种划分降低了会计信息的客观性和相关性会计信息质量要求，这也体现了中国大陆列报准则规定较粗略。

二是中国台湾地区财务报表编制准则在第68条至第87条资产负债表部分将资产和负债做了流动与非流动的区分。列为流动资产应符合的条件是：（1）企业因营业所产生之资产，预期将于企业之正常营业周期中变现、消耗或意图出售者。（2）主要为交易目的而持有者。（3）预期于资产负债表日后12个月内将变现者。（4）于资产负债表日后逾12个月用以交换、清偿或受其他限制者之外的现金及现金等价物。并在第72条对现金及现金等价物之用途受限制者做了特别规定：基金内之现金，除于资产负债表日后12个月内用于交换或清偿者外，不得列为流动资产。列为流动负债应符合的条件是：（1）企业因营业而发生的债务，预期将于企业之正常营业周期中清偿者。（2）主要为交易目的而发生者。（3）须于资产负债表日后12个月内清偿者。（4）企业不能无条件延期至资产负债表日后逾12个月清偿之负债，并进一步特别指出，企业对资产负债表日后12个月内到期之金融负债，若于资产负债表日后，始完成长期性之再融资或展期者，仍列为流动负债。中国大陆列报准则在基本会计准则中只列示了资产、负债的确认条件，但没有针对流动资产、流动负债的确认条件。中国台湾地区财务报表编制准则这方面详细、具体的规定值得中国大陆借鉴。三是中国台湾地区财务报表编制准则第88条资产负债表应表达之资讯指出：资产负债表上至少应包括下列各项：（1）现金及约当现金。（2）应收账款及其他应收款项。（3）存货。（4）采权益法之长期股权投资。(5)除（1）、（2）及（4）以外之金融资产。 (6)固定资产。 (7)无形资产。(8)递延所得税资产及负债。(9)当期应付所得税或应收所得税退税款。(10)应付账款及其他应付款项。 (11)估计负债。 (12)除（10）及（11）以外之金融负债。(13)少数股权。(14)资本（股本）、资本公积及保留盈余（或累计亏损）。可见，中国台湾地区财务报表编制准则列出了14个资产、负债和所有者权益项目。而中国大陆列报准则则区分了资产、负债和所有者权益，资产分为流动资产和非流动资产，包括11个项目；负债分为流动负债和非流动负债，包括9个项目。所有者权益类则至少应当单独列示反映实收资本 （或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润4个项目。二者相比，一方面海峡两岸准则对资产负债表项目表达有差异，中国大陆列报准则是详细列举，而中国台湾地区财务报表编制准则既有详细列举的成份，又有排除法列举的成份；另一方面，少数股权为中国台湾地区财务报表之编制准则资产负债表应列示项目，而中国大陆列报准则对少数股权的列示是在合并资产负债表的所有者权益项下，这体现了海峡两岸对少数股权处理的较大差异。

三、利润表项目列报比较

中国台湾地区财务报表编制准则与中国大陆列报准则对利润表项目规定基本相同，二者都列出了利润表的具体项目。主要差异表现在：

从利润表项目列示的内容看，中国大陆列报准则包含公允价值变动损益，中国台湾地区财务报表编制准则则没有包含；中国台湾地区财务报表编制准则包括继续营业部门损益、少数股权损益，中国大陆列报准则没有包括。可以看出，损益表包含内容的差异也反映了海峡两岸会计准则处理的差异性。

中国台湾地区财务报表编制准则第92条指出：企业如因财务会计准则公报规定，或为允当表达企业经营绩效，应于损益表上增加额外项目、类别名称及合计数。营业成本及营业费用不能分别列示者，得合并之。收入抵消项目不得列为费用，费用抵消项目不得列为收入。非常损益项目是指性质特殊且非经常发生之项目，例如因新颁法规禁止营业或外国政府之没收而发生之损失。第93条指出：费损除财务会计准则公报另有规定者外，应依功能分别表达，但用人、折旧、折耗及摊销等费用应予以揭露。第94条指出：损益表上或附注应揭露企业于财务报表涵盖期间宣布或提议之每股股利金额。第95条进一步指出，收益与费损项目仅于符合下列情况之一者，才可以相互抵销：一是依财务会计准则公报规定应抵消者；二是由同一或类似交易事项所发生之利益、损益即相关费用，且不具重要性者。可见，中国台湾地区财务报表之编制准则对合并、抵消的规定详细、具体、考虑全面，而中国大陆列报准则则没有这方面的规定，值得借鉴。

中国大陆列报准则利润表列报采用综合收益理论，企业除了需计算出每股收益，还需要计算出其他综合收益，即综合收益是由净利润和其他综合收益构成，“其他综合收益”项目是反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。该规定虽然在准则中没有体现，但已在会计准则解释第三号中体现，中国台湾地区则则没有这方面的体现。

四、所有者权益变动表比较

中国台湾地区财务报表编制准则第96条指出：企业应于业主权益变动表单独表达下列项目：（1）本期损益。（2）依财务会计准则公报规定直接列于业主权益之项目及其合计数。（3）“会计变动及前期损益调整之会计处理”规定所作之前期损益调整。（4）投入资本变动及分配予业主。（5）期初及期末之累计盈亏，及其当期变动数。（6）资本（股本）、资本公积、法定盈余公积、特别盈余公积、未分配盈余（或待弥补亏损）及其他依财务会计准则公报规定直接认列于业主权益项目之期初、期末金额之调节。中国大陆列报准则在第五章描述了所有者权益变动表，除第29条对所有者权益变动表进行简单描述外，第30条进一步指出：所有者权益变动表至少应当单独列示反映的信息项目为：（1）净利润和直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额两项综合收益的内容。（2）会计政策变更和差错更正的累积影响金额，这项是需调整事项。（3）所有者投入资本和向所有者分配利润两项为企业和所有者之间的往来发生的金额，包括投资者投入和利润分配的一项内容。（4）按照规定提取的盈余公积，这是利润分配的另一项内容。（5）还有一项是实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润这四项所有者权益的期初和期末余额及其调节情况。二者相比，海峡两岸对所有者权益变动表列报要求差异并不大，但中国大陆准则所有者权益变动表列报要求体现了综合收益理念。

五、财务报表附注比较

中国台湾地区财务报表编制准则附注第98条指出，财务报表附注应揭露的事项为重要会计政策、财务会计准则公报规定应揭露之资讯以及为允当表达所须额外提供之资讯三项内容，并进一步对会计政策做了详细解释，并在第102条规定财务报表附注通常按顺序揭露，目的是帮助使用者了解财务报表，且易于与其他企业财务报表做比较，其揭露顺序为：（1）声明财务报表依照一般公认会计原则编制。（2）说明所采用之会计政策及衡量基础。（3）财务报表各项目之补充资讯。（4）其他揭露：一是或有事项、承诺及其他财务性资讯；二是非财务性资讯。

中国大陆列报准则在第六章描述了的附注是对在报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

二者相比，从内容上看，首先，中国台湾地区财务报表编制准则对附注揭露有顺序要求，中国大陆列报准则没有相关规定。其次，中国台湾地区财务报表之编制准则要求披露非财务性资讯，中国大陆列报准则没有提及。第三，中国台湾地区财务报表之编制准则第103条描述为下列事项如未包含于企业所公开之资讯中时，应予以揭露：一是公司名称及地址。如登记之地址与主要事业经营之地址不同者，其主要事业经营之地址。二是说明企业营运之性质及其主要活动。三是母公司及最终母公司之名称。四是期末员工人数或该期间员工之平均人数。中国大陆列报准则也有相关规定，但没有“期末员工人数或该期间员工之平均人数。”第四项内容。第四，中国大陆准则解释第三号对利润表的调整中规定，企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息也应披露，中国台湾地区财务报表之编制准则则没有这项规定。由此可见，中国大陆准则利润表采用综合收益理论，附注也做了相应调整。

六、结论

企业财务报告的目标是向财务报告使用者提供与财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，企业财务报告在企业中有着举足轻重的地位。作为财务会计对外财务报告核心的财务报表，其列报的繁简与报表形式，是国际上一直争论的话题。使会计报表及时有效地传递给财务报告使用者，并提供与决策相关的会计信息，是会计理论界与实务界一直努力的方向。由于中国大陆的经济环境、法律制度、会计信息使用者和会计人员的素质等方面与中国台湾地区存在差异，导致海峡两岸财务报告会计准则存在一定的差异。从以上比较可以看出，海峡两岸在财务报表的基本要求、资产负债表项目列报、利润表项目列报、所有者权益变动表列报及财务报表附注等方面都存在差异。而资产负债表项目列报方面中国台湾地区对流动资产、流动负债确认条件的规定及对营业周期的详细描述，中国台湾地区财务报表编制准则对合并、抵销详细、具体的规定，以及中国台湾地区财务报表之编制准则需要揭露非财务性信息的规定等，都值得中国大陆借鉴。国际会计准则就财务报表列报准则正在并将在今后几年发生变革，从2008年10月16日国际会计准则理事会和美国财务会计委员会联合发布的《财务报表列报初步意见（讨论稿）》可见一斑，这将对海峡两岸财务报表列报准则的完善产生影响。总之，随着时间的推移，海峡两岸准则差异将随着两岸准则越来越与国际会计准则趋同而缩小。

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].北京：经济科学出版社，2006.

[2]严玉珠.会计学原理[M].台北：五南图书出版公司，2005.

（编辑：文汝）

F275.2

A

1673-1999（2011）07-0081-03

秦晓东（1972-），女，硕士，山西临汾人，福建师范大学(福建福州350007)经济学院副教授，从事会计、税收研究。

2011-01-19

福建省教育厅A类重点项目（JA10082S）。