李晓慧

我国会计制度改革中稳健性原则的应用

李晓慧

通过阐述改革开放以来我国会计制度经历的多次改革，总结改革对稳健性原则的完善与执行的严格要求，说明我国会计制度对稳健性原则的重视，其应用在制度改革中不断强化；总结学者对我国上市公司稳健性原则执行情况的研究，说明上市公司中稳健性原则的存在，其执行情况随着会计制度的改革得到增强，发挥的作用越来越大，说明会计制度改革不仅是从制度上强化稳健性原则，而且还强化稳健性原则的运用，这是由于稳健性原则的运用和强化顺应了世界范围内以提高会计信息质量和透明度为目标的会计改革发展趋势，为保护投资者利益和便于相关监管机构的监管提供了便利。

会计制度；改革；强化；稳健性原则

会计制度是进行会计工作所遵循的规则、方法、程序的总称。国家制定会计制度旨在促进经济的发展,但当先行的会计制度不能解决经济中出现的矛盾或会计制度中具体的规定阻碍经济的发展,产生弊端时,就需要对会计制度进行改革。并且随着我国与国际间的合作越来越多,经济全球化进程加快,使我国的会计制度与国际会计准则趋同是促进经济发展的必然要求,这也要求我国的会计制度不断完善。

在不断与国际会计准则趋同的前提下,我国结合国内的实际发展情况不断对会计制度进行改革。仔细分析每次的会计制度改革,发现改革对稳健性原则的内容规定越来越详细,对其执行情况要求越来越严格,其执行情况可以从稳健性原则在上市公司中的运用得到体现。会计稳健性又称会计谨慎性,是会计确认和计量的重要原则,在我国,对会计稳健性的要求为“企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”

一、稳健性原则在历次会计制度改革中的强化

从我国会计制度改革的情况来看,主要经过了1981年、1985年、1989年、1992年、2001年、2004年、2006年的多次重大改革。这些改革可以分为两个阶段:第一阶段,1978-1992年,即自我国进入社会主义现代化建设新时期以来到1992年企业会计准则的发布,这一时期的会计制度建设,为市场经济体制下企业会计制度的全面改革提供了有益的尝试。第二阶段,1992-至今,企业会计准则经历了初次颁布到全面改革的过程。文章主要讨论第二阶段稳健性原则在会计制度改革中的强化。

1992年财政部发布了《企业会计准则》《企业财务通则》以及13个行业的企业会计制度和财务制度,简称“两则两制”,《企业会计准则》第一次将稳健性作为会计核算的基本原则之一,它规定“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求,合理核算可能发生的损失和费用”,要求企业应该对应收账款计提坏账准备,并严格限制对坏账准备的计提金额,标志着中国会计改革向谨慎性迈出了第一步。基于当时的市场发展状况,该准则适应了我国市场经济的发展,满足了企业对会计制度的需求。同年的13个行业会计制度中,盈余稳健性的规定得到初步改善,在制度中盈余稳健性除了体现在应收账款计提坏账准备上,在存货计价和固定资产折旧中也体现出来,存货计价时规定采用后进先出法,固定资产计提折旧时规定采用加速折旧法。在这个阶段,我国会计制度刚刚建立,但是已经开始强调盈余稳健性,其在会计计量中已经得到了初步体现。

随着市场经济的不断发展与完善,市场需求的多元化,为了稳定并促进市场经济的发展,在2001年对不适应经济发展的会计准则进行了修改,并增加了一些新的会计准则。2001年1月财政部特别颁布了《企业会计准则——无形资产》、《企业会计准则——借款费用》、《企业会计准则——租赁》三个新的具体会计准则,并同时对债务重组等五项会计准则进行了修订。2001年2月财政部又颁布了《企业会计制度》,在这些会计准则和制度中,将资产减值的范围进一步扩大,对借款费用停止资本化的条件进行了修正,对融资租入固定资产的入账价值的计量方法进行了调整,此时的会计准则和会计制度从深度和广度上都更加强调稳健性原则。

2004年发布了《小企业会计制度》,《民间非营利组织会计制度》,此措施更加注重资产质量,更全面贯彻稳健性原则,如要求提取坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备等。在会计制度中积极贯彻稳健性原则,提高报告主体的盈余稳健性,是我国在1992-2005年会计改革的主要基调。

经济全球化进程的不断加快,为了建立与国际会计惯例相一致的企业会计准则,2006年2月15日,我国财政部发布了新的基本会计准则和38项具体会计准则,这套新的企业会计准则在结构上与国际会计准则取得了一致,体现了我国企业会计准则与国际会计准则的趋同,采纳了资产负债观的理念,改变了主要以强化稳健性原则运用的思路,扩大了公允价值计量属性的使用范围,但同时准则规定“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当坚持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”,进一步扩大了资产减值损失的确认范围,而且,长期资产的减值损失一经确认就不允许转回。在这次的规定中不但是我国首次明确提出将稳健性原则作为会计信息质量,而且也进一步加强了稳健性原则在会计制度中的地位。

在我国,很多制度安排引发了大规模的盈余舞弊现象,如公司公开首次发行,配股增发,扭亏摘帽以及高管人员的薪金报酬都是直接以盈余为基础的。由于上述情况的存在,盈余操纵现象非常严重,我国准则制定机构在准则制定中不得不非常重视盈余的稳健性。毛新述和戴德明 (2008)认为以盈余为基础的监管和评价制度,以及由此导致的经济政策和经济监管中对盈余信息的过度依赖,是我国会计制度改革中稳健性原则运用逐步强化的外在制度原因。

二、稳健性原则在我国的执行情况

在理论上,可以清楚地看到,历次的会计制度改革都提升了稳健性原则,而上市公司对稳健性原则的运用从另一角度体现会计制度改革对稳健性原则应用的强化。

在实务上,Lee和Cao(2002)通过研究中国1992～1999年上市公司的数据,发现我国上市公司在1996年和1998年存在盈余稳健性。李增泉和卢文斌 (2003)通过对中国1995～2000年上市公司的研究发现,会计盈余对“坏消息”的反应程度比对“好消息”的反应程度大,这种不对称性表明会计盈余在总体上是稳健的,首次证实了我国上市公司会计稳健性的存在。刘舒文和汪寿阳 (2006)使用我国上市公司的数据证实了盈余稳健性和资产负债表稳健性负相关关系确实存在于我国A股上市公司中。

陈旭东和黄登仕 (2006)使用1993～2003年间我国上市公司数据发现,会计稳健性在1998年后逐渐增强,2001年后上市公司具有会计稳健性,并进一步发现会计稳健性与当期的盈余水平有关。赵春光 (2004)认为提高会计盈余稳健性已经成为会计改革的目标之一,发现中国会计盈余的稳健性在1999-2001年有所提高,这种提高主要来自于现金流量的贡献。朱茶芬 (2006)也发现,2001年前后盈余的稳健性和及时性发生了结构性的提升,说明2001年的准则变革有效改进了盈余质量。同样毛新述 (2007)的研究也发现,以强化稳健性原则为基调的会计制度改革总体上显著提高了我国上市公司的盈余稳健性。曲晓辉和邱月华 (2007)考察了1995一2004年会计制度的强制性变迁是否显著提高我国上市公司会计盈余的稳健性。研究结果显示,1995-1997期间上市公司会计盈余不具有稳健性,而更为积极贯彻国际通行的稳健会计政策的《企业会计制度》的实施则显著提升了2001-2004期间我国上市公司会计盈余的稳健性。邱月华 (2008)的研究发现,2001-2005期间我国上市公司的会计盈余具有较强的稳健性,而且2001年之后上市公司会计盈余稳健性比2001年之前有显著提高。这表明,2001年起《企业会计制度》的颁布实施显著提高我国上市公司会计盈余的稳健性。德力格尔和黄任全 (2010)通过会计盈余对“好消息”与“坏消息”的敏感程度的研究,发现06新准则颁布后,我国上市公司的会计盈余的稳健性有所增强,但是幅度不大。

在我国目前财务报表制度下,一方面应注意会计制度使会计确认与计量具有内在的不确定性;另一方面,为了提高会计信息的相关性,在财务报告中引入了公允价值的计量属性,体现了资产负债观,使会计收益更接近于经济收益,但是由于市场上变动因素较多,使得很多时候资产或负债的公允价值难以可靠取得,会计计量技术的内在局限性降低了会计信息的可靠性,也削弱了会计信息的相关性。

稳健性原则通过对利得确认的可证实性和及时性施加不对称约束强化了可靠性,同时修正了相关性的要求,从而使得可靠性与相关性在一定程度上得以兼顾,并成为限制管理层以高估盈余为目的的职业判断和保护投资者利益的一种重要财务报告机制和公司治理机制。

会计上奉行稳健性原则,要求当期会计盈余要对“坏消息”进行充分及时的反映,但对“好消息”却应有所保留,即对费用和负债进行充分及时的反映,但对收入和资产的确认要尽可能少,在稳健原则下,会计人员在财务报表中确认“好消息”需要的证据比确认“坏消息”需要的证据更加严格,以确保内在于商业环境中的不确定性和风险被充分考虑。稳健性原则要求及时地确认损失,不允许进行盈余平滑和损失规避,更不允许采用激进的会计政策来增加盈余,因此作为一种财务报告机制可以一定程度上限制管理层判断的滥用以及高估盈余的行为,从而改善财务报告质量。

从制度上和实务上都表明改革开放以来,我国会计制度变迁的主要基调是加强会计稳健性原则。对会计制度多次的修正,旨在提高会计信息的质量,稳健性原则有助于改善财务报告质量,这是我国会计制度改革中稳健性原则强化的内在原因,也是世界各国会计准则仍然普遍要求贯彻稳健性原则的重要原因。

三、政策建议

综上所述,稳健性原则贯穿于会计制度改革的过程中,准则对稳健性原则的执行要求越来越严格,对稳健性原则的内容规定得越来越详细,由此体现出稳健性发挥的作用也越来越重要,虽然目前准则中引入了公允价值的计量属性,但是由于公允价值的内在计量局限性,稳健性原则的合理运用,可以在提高财务报告可靠性的基础上修正相关性,进而提高财务报告的质量,这是稳健性原则得以强化的内在原因;另外我国公司的所有权结构和政府监管的制度环境是稳健性原则得以重视和贯彻的外部制度原因。

稳健性原则从初次在会计准则中规定到会计制度改革中的修正与强化,都说明我国制度制定机构充分认识到稳健性原则对稳定我国经济发展的重要作用,但是公司盈余稳健性的提高应当来自会计制度中稳健性原则的运用和强化。一方面应该制定与会计制度相配合的相关的法律规范,比如:加大对盈余操控的处罚力度,明确管理层责任。另一方面不仅从宏观上把握稳健性原则的运用,还应从微观上体现稳健性,不仅加强内部会计制度监管,还要进入外部约束机制。这样,从会计制度上强化的稳健性原则才可以真正发挥作用。

[1]毛新述,戴德明.会计制度变迁与盈余稳健性——项理论分析[J].会计研究,2008,(9).

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李晓慧，天津财经大学2009级会计系硕士研究生(邮政编码300222)

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1672-6359(2011)03-0041-03

(责任编辑 张讯)