李海

现行医院会计制度制定和使用已经有十几年的历史了，这十余年来，面临外部政治经济环境和内部管理环境发生的巨大变化，医院经济活动也呈现出复杂多样特点，逐渐在会计适用范围、会计科目、会计核算、会计报告等方面的出现设计缺陷和相对滞后的影响。

新医改对现行《医院会计制度》产生的影响

一、局限性逐渐凸显。现行的《医院会计制度》是财政部、卫生部于1998年11月17日颁布，并于1999年1月1日实施的。其目的是为了适应社会主义市场经济体制下卫生事业改革与发展的需要，规范和加强公立医院的会计核算和报告工作。实践证明，现行医院会计制度在加强公立医院财务管理，规范会计核算行为，提高会计信息质量方面起到了重要作用。目前看来还是有一定的局限性的。

二、不同资本体下的不同影响。第一，对公立医院改革带来的直接影响。新医改核心内容之一，是“积极稳妥开展公立医院改革”。“建立政府主导的多元卫生投入机制”、“推进公立医院改革试点”、“积极稳妥推进部分公立医院改制”。政府重点办好体现公共服务职能和公益性质、满足群众基本医疗服务需求的医疗卫生机构、代表区域先进医疗技术水平的医院(含中医院)和传染病医院等，其他公立医院将转型为社区卫生机构或转制为社会资本参与或兴办的医疗机构。第二，对社会资本参与或举办医疗卫生机构带来的直接影响。新医改明确鼓励社会资本举办医疗卫生机构，支持和发展非公立医疗卫生：“鼓励和引导社会资本发展医疗卫生事业”、“鼓励社会资本依法兴办非营利性医疗机构”、“依法加强对社会力量办医的监管”等，鼓励、支持和引导国内外自然人、法人以其所拥有的资金、技术、管理等举办非营利性或营利性医疗卫生机构，参与公立医院机构改制。

社会资本参与医疗卫生发展，将逐渐形成多元化社会办医格局，社会资本将在未来一段时间内参与举办医疗卫生机构、公立医院改制方面成为重要的资本组成部分，发挥重要作用。

新医改的公益性要求对现行会计制度的相关科目产生影响

新医改关于体现公益性的要求，对现行医院会计制度缺乏公益性会计科目、缺乏对固定资产的公益性资本化设计及其改革均提出了要求和挑战。

一、现行医院会计制度缺乏公益性会计科目。现行医院会计制度在体现公益性方面存在明显缺陷：缺乏体现公益性类会计科目，不能提供任何医院公益性质的会计信息。实际上，医院尤其是非营利性医院具有承担救助“三无病人”、社会公共事故抢救、国家自然灾害抢救的职业责任(比如非典、地震、有毒奶粉等公共卫生事件发生后，医院先按统一指令性任务对病人进行抢救和义务垫付)，而且所承担的社会责任尚未形成有效责、权、利相对称的补偿机制。

实际上，对医院来说设立公益性类的相关会计科目以区别一般意义的业务收支、财政拨款收支，能够有效地体现其公益性，具有明显的实际意义。在区分了营利、非营利基础上，在非营利医院会计制度中需要设立单独公益性科目，如增设“公益性支出”、“公益性收入”会计科目，以准确衡量其承担的责任、义务；同时在公益性科目的归集下，有助于政府合理测算其承担公共服务的补偿。

二、现行医院会计制度缺乏对固定资产的公益性设计。目前，没有建立合理的公益性补偿机制，但绝大多数公立医院实际上还占有和使用社会公益性的公共资源(如专项财政拨款、各级政府拨付的专项补助及横纵向课题等)。使用这些公共资源进行医院建设、购置急需的医疗仪器等是普遍现象。现行医院会计制度对固定资产的基本处理方法是：借记有关“支出”、贷记“银行存款”等；同时借记“固定资产”、贷记“固定基金”；规定对固定资产不计提折旧，但计提修购基金，借记“医疗或药品支出”、贷记“专用基金——修购基金”。

其缺陷一是表面上看固定资产折旧和修购基金都是按照固定资产原值的一定比例提取，并计入当期费用，解决了财务成果的真实性问题，但对医院财务状况实质影响却不同：缺少“累计折旧”科目，固定资产账面价值虚增；按固定资产原值的一定比例提取修购基金，造成重复列支相关费用；结果使得财务成果失真，医院资产账面价值严重不实，给政府部门提供错误信息。二是由于现行医院会计制度对资本化和费用化不进行区分，对医院占据的公益性公共资源(如专项财政拨款、各级政府拨付的专项补助及横纵向课题等)没有资本化处理设计，更不能提供占据和使用相关公益性资源的会计信息。三是对医院固定资产改良、大型维修等后续支出无核算规定，管理空白。这也是普遍存在的突出问题，造成后续的大量后续支出(包括财政专项、医院自筹资金等安排的)直接列作费用支出，没有进行合理的资本化设计。

参照国际惯例和企业会计，将计提修购基金改为计提固定资产折旧。具体修改包括设立“累计折旧”科目、取消“固定基金”科目和“专用基金”科目中的“修购基金”明细科目。显然，增加“累计折旧”科目作为“固定资产”的备抵项目，能够真实准确反映资产的价值；取消一次性列支的设计，改为按一定方法(如按预计使用寿命年限)计提折旧时分期分摊支出，避免了重复性列支；使用人能够正确理解有关信息，获得医院整体固定资产新旧程度的信息和使用状况，便于会计报表使用人做出相关决策。

创新设计固定资产的公益性资本化方式，一是设立“累计折旧”科目、取消“固定基金”科目和“专用基金”科目中的“修购基金”明细科目；二是进一步进行创新和修正，设立“公益性资本”(净资产类)，与“财政专项支出”配套借贷使用并进一步以该笔“财政专项支出”对应冲销配比的“财政专项收入”，能够非常有效地同时解决“财政专项收入”对应冲销科目以及结余不真实问题和正确反映医院占据的公益性公共资源资本化问题。

新医改关于医药逐步分开对现行医院会计制度的医疗药品核算产生影响

新医改明确：“推进医药分开，逐步取消药品加成”、“要改革药品加成政策，实行药品零差价率销售”、“不得接受药品折扣”、“积极探索医药分开的多种有效途径”、“增设药事费，纳入基本医疗保险报销范围”、“医院由此减少的收入或形成的亏损通过药事服务费、调整部分技术服务收费标准和增加政府投入等途径解决”等。

现行医院会计制度设有“医疗收入”、“医疗支出”、“药品收入”、“药品进销差价”、“药品支出”等科目分别进行医疗和药品收支核算。其突出问题：一是以药补医现象突出。按照现行医院会计制度的会计处理后的普遍现象是，药品实行一定的加成率后收支产生盈余，但医疗收支亏损，在政府相关补偿机制尚未健全的情况下，医院以药品结余弥补医疗亏损情况严重，在一定程度上加剧多开药、开贵药的逐利行为和医院运行机制的扭曲；二是医疗药品的收支核算不配比。医院各类收支核算应遵循的基本原则之一为配比原则。所谓配比，即将相关联的费用配合在一起，使得费用一般在其相关联的收入实现期间确认入账，同时可决定由此产生的收益。

因此，新医改推进医药分开、改革药品加成政策对现行医院会计制度产生重要影响：一是实行药品零差价率销售后，现行医院会计制度的“药品进销差价”科目将作废；二是增设药事费并一定程度弥补医院收入减少或亏损，医院会计制度改革中应新设有关会计科目及进行核算规定等；三是“以药养医”的核算结果不再出现，医院运行机制将大有改善；四是医院提供的各类会计信息将更加真实充分，为政府统计分析医疗费用、制定医疗价格、财政补偿提供重要参考。

新医改关于医疗服务成本测算带来的影响

新医改明确提出：“定期开展医疗服务成本测算，科学考评医疗服务效率”、“加强成本核算和控制”等。现行医院会计制度在成本核算方面的明显缺陷：会计科目中未设置成本类科目；成本与费用的界限不清楚，所有发生的成本、费用都计入支出类科目；成本范围过于笼统和简单，口径归集、计算方法、分配标准等不明确，缺乏统一的要求和规则；由此造成实际工作中各医院成本核算口径不一致、随意性较大，成本信息缺乏可比性；医院成本核算缺乏统一标准，尚未形成体系；难以满足政府部门考评医院绩效的需要。另外，许多医院还承担着大量的教学、科研工作，因为没有专门的科目核算，这部分的成本费用往往包含在医疗成本中，也是一个需关注的问题。

实行药品零差价率销售后，取消“药品进销差价”科目；增设药事费并一定程度弥补医院收入减少或亏损，规范核算内容；加强规范医疗、药品核算及相关会计信息。

因此，新医改推进医疗服务成本核算和控制将对现行医院会计制度改革产生重要影响：一、提高成本核算意识，树立成本控制理念；二、对会计科目进行相应改革，设立成本类科目；三、严格各类成本与费用范围、界限，统一核算口径；四、建立统一标准的核算体系，加强成本信息的可比性。

新医改后医院运行机制的改变对现行医院会计制度产生影响

新医改明确提出：“深化运行机制改革”、“建立和完善医院法人治理结构，明确所有者和管理者的责权”、“形成有责任、有激励、有竞争、有活力的机制”。新医改实施后医院将在筹资、运营、投资方面更加灵活。

现行医院会计制度的缺陷：虽然设置了“对外投资”会计科目，但核算方法简单，对于控制、共同控制、重大影响的权益没有区分，也未区分必要投资后续计量方法，因此局限性很大，不能及时准确地计量和反映医院的投资变化及权益。

（作者单位：大连市第三人民医院）