张伟华

(上海WTO事务咨询中心,上海 200336)

气候变化是国际社会普遍关心的重大全球性问题,主要发达国家纷纷在其国内层面实施和制定应对气候变化的措施。由于考虑到这些国内措施将对其境内企业增加负担,从而引发对竞争力的考虑,同时又鉴于所谓“碳泄漏”等环境效果的问题,这些国家在采取国内措施的同时,会伴随实施一些边境措施。碳税或能源税边境调整措施就是这类边境措施中最受争议的一种类型。这些边境措施往往对国际贸易及其规则发展产生重大影响。因此有必要具体分析这些实施和拟定中的政策和措施,同时分析其WTO合规性问题,为我国政府制定和实施符合中国国情的应对气候变化国际谈判策略和法律制度提供有效应对参考。

一、WTO成员的碳税和能源税制度

“碳税”是一种以税收的形式对排放进入大气层的CO2进行定价的制度。一些国家已经实行碳税。1990年,芬兰第一个开始制定碳税,之后又有7个欧洲国家进行效仿,分别是瑞典、挪威、丹麦、斯洛文尼亚、意大利、爱沙尼亚和瑞士[1]90。“碳税”的主要税基是与化石燃料燃烧有关的CO2排放,这是CO2排放的主要来源。这类税的征收通常是基于化石燃料中的碳含量。由于每种化石燃料有着不同的碳含量,例如煤和石油等比天然气含碳量高,往往被征收更多的碳税。同时,CO2排放税也可能基于可测得的排放量来征收。“能源税”的税基与“碳税”有所不同,它是基于能源资源的能源含量征收的。因此,能源税可以向化石燃料和无碳的能源资源征收。由于能源税适用于化石燃料,因而它对CO2排放有事实上的影响,可被认定为“隐含的碳税”。由此可以看出,石油和天然气与煤比较,前者负担的能源税更重,因为石油和天然气比煤具有更高的能源含量,而煤所负担的碳税更重,因为煤在燃烧时排放的CO2更多。一般而言,政府通常倾向采用针对CO2排放的税和针对能源使用的税相结合的征税方式,如芬兰和瑞典[1]91。多数国家通过一种针对燃料消费的税,直接向燃料消费者征收“碳税”。

二、基于WTO具体协定分析碳税或能源税边境调整措施

(一)边境税调整的定义和特征

1968年 3月 28日,关税与贸易总协定(GA TT)理事会成立了边境税调整工作组,专门审查与边境税调整相关的总协定相关条文、缔约方有关边境税调整的做法,以及边境税调整对国际贸易的可能影响。1970年11月20日,边境税调整工作组发布工作组报告[2],其中沿用了经济与合作组织(OECD)对边境税调整的定义。1994年1月11日,GA TT秘书处应环境措施和国际贸易小组的要求,再次发布边境税调整报告[3],其中重申了OECD对边境税调整的定义。2009年6月世界贸易组织和联合国环境署联合发布的《贸易与气候变化》报告仍然沿用了OECD的这种定义。

根据OECD的定义,边境税调整被认为是全部或者部分以目的地原则实施的财政措施。边境税调整使出口产品豁免于部分或者全部出口国有关国内相似产品在国内市场销售给消费者的税负,同时对销售给消费者的进口产品征收部分或者全部有关国内相似产品在进口国的税负。

就气候变化相关的边境税调整措施而言,边境税调整是政府在边境对某些进口产品征收的税负。边境税主要有以下两个特征:第一,总体而言,对进口产品征收的税将基于进口产品的生产相关的碳排放;第二,进口产品所承担的负担,将等同于国内生产商遵守国内减排价格制度生产类似产品的负担[4]。

总体而言,边境税调整通常适用于有关商品消费或销售的国内税。然而,不是所有的国内税都适用于边境调整。国内碳税或能源税边境税调整是否符合WTO规则,将视该类措施的具体实施进行逐一分析。

(二)进口产品碳税或能源税边境调整措施分析

首先在研究边境税调整时,要明确区分两种国内税,一类是针对产品的税,即间接税,另一类是针对生产者的税,即直接税[1]103。WTO《补贴与反补贴措施协定》(SCM)进一步具体规定了直接税和间接税的范围。事实上,对于哪种税可适用于边境税调整的研究,早在 GA TT时期就是各缔约方讨论的热点问题。1970年 GA TT发布的边境税调整工作组在审查边境税调整时明确指出,直接向产品征收的税可以进行边境调整,这些税包括消费税、销售税、增值税;而非直接向产品征收的税通常不可以进行边境调整,这些税包括社会保障费和工资税[2]。1976年,在美国税法案中,GA TT专家组根据GA TT的规则,在出口方面作出了直接税和间接税的区别,以及对生产商征收的直接税不适用调整的认定。在该案中,美国国内国际销售公司的立法允许某类公司基于其出口业绩,可以不公平地豁免于联邦所得税。GA TT专家组认定D ISC立法是一项出口补贴,因此不是一项对出口产品的边境税调整措施,因此确认包括所得税在内的直接税不能被边境调整[5]。

其次,关税与国内税的区分对研究边境税调整也很有意义。GA TT 1994第2.1(b)条规定,“与任何缔约方相关的减让表第一部分中所述的、属其他缔约方领土的产品,在进口至与该减让表相关的领土时,应免征超过其中所列和所规定的普通关税的部分。此类产品还应免征超过本协定订立之日征收的或超过该日期在该进口领土内已实施的法律直接或强制要求在随后对进口和有关进口征收的任何种类的所有其他税费的部分”。根据该条款,WTO上诉机构在中国—汽车零部件案中认定,如果一项支付费用的义务不是基于产品在进口那个时刻征收的,则不是 GA TT 1994第2.1(b)条意义上的“普通关税”,相反,是 GA TT 1994第3.2条意义上的“国内税费”,这种费用是基于国内因素征收的[6]。根据GA TT边境税调整的含义,只有对国内税费可以进行边境税调整。

最后,还应该注意区别关税与边境税调整的不同。目前,学术界将针对进口产品的碳税或能源税边境调整措施亦称为“碳关税”。但是显然,“碳关税”与传统概念上的“关税”有着巨大的差别。GA TT 1994第3.2条规定,“任何缔约方领土的产品进口至任何其他缔约方领土时,不得对其直接或间接征收超过对同类国产品直接或间接征收的任何种类的国内税或其他国内费用。此外,缔约方不得以违反第1款所列原则的方式,对进口产品或国产品实施国内税和其他国内费用”。众所周知,“关税”是对进口产品征收,且通过成员关税减让表明确固定关税税率的费用。而“边境税调整”是当产品进口时,对其进行所征国内税的调整。

在明晰了上述有关边境税调整的主要术语概念后,再转而讨论WTO相关具体条款。GA TT 1994第2.2条规定,成员方在任何情况下对于进口产品征收的税费可等同于一项对同类国产品征收的国内税的费用[1]103。既然 WTO规则规定在一定条件下,可以对国内税费实施边境税调整,那么欧盟[7]、美国等发达国家拟议中的碳税或能源税是否可适用边境税调整呢?[8]GA TT 1994的两个条文对于分析这个问题非常关键,即(1)第2.2条及其中“用于制造或生产进口产品的全部或部分产品”和(2)第3.2条及其中“对同类国产品直接或间接征收”。

先来分析 GA TT 1994第2.2(a)条,它规定了两种边境税调整的情况,一种是对国内产品的同类进口产品征收的税费,另一种是对用于制造或生产同类进口产品的全部或部分物质征收的税费。成员们对“同类”进口燃料征收与国内燃料同等的税费没有意见。然而,WTO成员们无法明确,在一特定产品生产过程中哪种被使用的能源投入物或化石燃料可以被视为是“用于制造或生产进口产品的全部或部分物质”。该问题的关键在于,GA TT 1994第2.2(a)条是否规定只有在物理上是最终产品的包含部分或组成部分的投入物才能适用该条,从而排除了对在商品生产过程中使用的,并且没有包含在最终产品中的能源或化石燃料征收税的边境调整?

再来分析 GA TT 1994第3.2条,它规定,只有对有关“直接或间接适用于同类国产品”的税,即针对产品的间接税,允许进行边境调整。就CO2排放税而言,成员们对这里的“直接或间接”术语的理解也产生了分歧。争议的焦点仍然是,是否当最终产品进口时,仅对物理上包含于最终产品的投入物征收的环境税可以适用调整?有观点主张,GA TT 1994第3.2条的“间接”一词可以理解为,允许对特定产品生产过程中使用的投入物征收的税适用边境税调整,即间接适用于产品。根据这种主张,对生产过程中使用的能源和燃料(两者都未在物理上包含于最终产品)基于其CO2排放量征收的税,因此可以被视为是间接适用于产品的,从而可以进行边境调整。

在GA TT超级基金案中,GA TT专家组认定,对在某种化学产品生产过程中使用的某种物质征收的一种美国税,是直接对产品征收的,因此可以适用边境税调整[9]。有人即认为该案确认了对在生产过程中使用的某些投入物的国内税,就同类进口产品进口时允许边境税调整。但事实上,该案并没有对生产过程中使用的某种化学投入物是否物理上包含于最终产品进行审查[1]133。由此可以看出,GA TT超级基金案并没有完全解决有关 GA TT 1994第2.2(a)的解释问题,某些地方仍然存在模糊和进一步澄清的空间。因此,WTO对此问题的评判还需要通过密切关注今后WTO争端解决的相关案例以及多边谈判成果才能得出结论。

总体而言,如果对生产过程中使用的能源和燃料,即使两者都未在物理上包含于最终产品,基于其CO2排放征收的税,也进行边境税调整,则无疑会扩大这类可适用边境税调整的产品的范围。众所周知,中国是一个全球“制造工厂”,出口产品的生产环节多发生在中国境内。如果对生产环节使用的能源征收的税也进行边境税调整,将额外增加我国出口企业的税费成本负担。

三、基于WTO基本原则分析碳税或能源税边境调整措施

碳税或能源税边境调整措施除了要符合上述WTO具体协定条款之外,其实施还必须符合WTO的基本原则。

(一)国民待遇原则

国民待遇原则是 GA TT和WTO一项核心原则,它要求成员方对其国内产品和同类外国产品不能采取歧视的做法。就碳税或能源税的边境税调整制度而言,GA TT 1994第2.2(a)条同时要求也必须符合国民待遇原则,对国内生产商和国外生产商不能适用不同的待遇[10]87-92。即使一项国内税费符合边境税调整的相关要求,其征收也必须满足GA TT 1994第3.2条有关国民待遇的要求。上文提到的碳税或能源税,如果能够证明它是一种可适用边境税调整的税费,则也不能以超过其同类国产品征收数量的方式向进口产品征收,因为 GA TT 1994第3.2条规定对进口产品征收的税或费用不能“超过”对同类国内产品征收的税。而且,GA TT 1994第3.2条第二句话规定了不得以保护国内产业的目的,对进口产品或国产品实施国内税或其他国内费用。再结合对 GA TT 1994第3.2条注释的理解,进一步明确了,与国内产品有“直接竞争或替代”关系的进口产品和国内产品应该被征收类似的税,并且不能以保护国内产业的目的来征收。

GA TT 1994第3.4条还进一步规定,“任何缔约方领土的产品进口至任何其他缔约方领土时,在有关影响国内销售、标价出售、购买、运输、分销或使用的所有法律、法规和规定方面,所享受的待遇不得低于同类该产品所享受的待遇”。在美国外销公司法案(US-FSCcase)中,上诉机构认定,第3.4条中的“影响”一词,可以解释为具有“广泛的适用范围”[11]。在韩国—有关牛肉的各种措施案(Korea-Various M easures on Beef)中,上诉机构认定,是否进口产品享受的待遇“低于”同类国产品,需通过审查一项措施是否改变相关市场的竞争条件而损害进口产品来判断[12]。

由此可知,如果碳税或能源税的边境税调整被证明是改变相关市场竞争条件而损害进口产品的,则可能会导致违反WTO国民待遇原则。

(二)最惠国待遇原则

GA TT 1994在第1条就开宗明义地规定了“最惠国待遇”原则,其明确要求WTO成员方对来自不同贸易伙伴的“同类产品”之间,不能实施歧视的差别待遇。

2009年6月美国众议院通过的《清洁能源与安全法案》(H.R.2454),对边境税调整作出了规定。其中规定,为了保护法案实施后美国相关企业的国际竞争力,美国将力促所有温室气体主要排放国达成温室气体排放的约束性协议。如果到2018年1月相关协议还未达成,总统可以建立“国际配额储备计划”,对限额排放体系中的产业实施保护,对来自未承诺具体减排目标的国家相应产品征收边境调节税[13]。总体而言,笔者认为,根据不同国家的不同国际协定承诺,对“同类产品”采取差别待遇的做法,将很难满足WTO有关最惠国待遇原则的要求。

(三)同类产品的界定

生产方式的不同而导致是否构成“同类产品”的问题,与国民待遇原则和最惠国待遇原则如何适用于碳税或能源税边境调整措施密切相关。

如果国内产品和进口产品被认定是“同类的”,则它们所享受的待遇必须满足WTO的国别待遇原则和最惠国待遇原则。因此,对同类产品的定义就显得非常重要。而事实上。WTO争端解决的大量案件都对该问题进行过分析。在欧共体—石棉案中,上诉机构分析产品的“同类性”时,考虑了涉案产品的以下4组“特征”:产品的物理性质;产品能够提供相同或类似最终用途的程度;消费者认定或者将该产品作为一种选择项来实施特定功能,以满足其特定需求的程度;为关税目的而对产品的国际分类[14]。

上诉机构明确了“同类性”概念的判定,是以个案分析为基础的。也就是说上述4组特征只是辅助判断产品法律性质的一种工具。这4组特征运用到气候变化措施的分析中时,就引出了一个关键性的问题,即如果产品以不同的方法生产,即使使用的生产方法在最终产品中没有留下痕迹,是否也将被认定为产品是“不同类的”,从而可以规避适用国别待遇和最惠国待遇的规定?

根据上文对边境税调整的描述,其特征之一就是对进口产品征收的税是基于进口产品生产有关的碳排放。也就是说,对进口产品实施的碳税边境调节的依据,是生产过程中碳排放的不同,而不是基于其是不是“同类产品”[15]。

生产方式的不同而导致不是“同类产品”的问题在目前WTO争端解决案例实践中还没有得出定论。但是对该问题的分析,是判断与气候变化措施相关的产品享受国民待遇和最惠国待遇的关键。

四、基于 GA TT第20条例外分析碳税或能源税边境调整措施

假定碳税或能源税的边境调整措施被认定存在违反上文中论述的WTO条款,则其只能通过成功援引 GA TT第20条“一般例外”之规定,来证明其措施的合理性[16]。

要成功援引 GA TT第20条“一般例外”,碳税或能源税边境调整措施就必须分析和证明以下两个问题:第一,该措施至少符合 GA TT第20条中列举的10项例外情况中的一种,如第(b)项或第(g)项;第二,该措施满足第20条前言的要求,即“措施的实施不在情形相同的国家之间构成任意或不合理歧视的手段或构成对国际贸易的变相限制要求”。

在WTO以往争端解决案例实践中,已经发现有大量的成员政府自主决定其环境目的,采取一系列相关措施的情况。涉及这些措施比较有代表性的案例包括美国汽油案、巴西轮胎案、美国虾案。在这些大量的环境政策和措施中,主要涉及 GA TT第20条“一般例外”下的第(b)项和第(g)项。第20(b)条涉及“为保护人类、动物或植物的生命或健康所必需的措施”,第20(g)条涉及“与保护可用尽的自然资源有关的措施,如此类措施与限制国内生产或消费一同实施”。

此外,只有在气候变化政策目的与涉案措施之间建立一种联系,才能证明该贸易相关气候变化措施援引 GA TT 1994第20(b)条和第20(g)条是合规的。该措施要么根据第20(b)条是保护人类、动物或植物的生命或健康是“必需的”,要么根据第20(g)条与保护可用尽的自然资源“有关”。

最后,GA TT 1994第20条前言强调了贸易措施实施方式的重要性。而这一要求的满足是成功援引例外条款的必要条件之一。具体而言,措施的实施在情形相同的成员之间必须不构成:(1)任意或不合理歧视的手段,或(2)对国际贸易的变相限制。GA TT 1994第20条前言是为了防止成员滥用和曲解第20条提供的10项例外情况。在美国虾案中,上诉机构提出对该条的适用必须是“善意的”[17]。在巴西废旧轮胎案中,上诉机构重申了这种“善意”的要求[18]。也就是说,GA TT 1994第20条具体表达了一种成员的共识,即需要在成员援引一种例外的权利和其他成员权利之间保持一种平衡。

综上所述,由于 GA TT 1994第20条例外毕竟是普遍遵守纪律之外的一种豁免情况,因此WTO一定会考虑成员方之间的利益平衡,以及WTO整体规则的稳定性。所以成功援引 GA TT 1994第20条例外的情况并不多见,并且往往论证过程非常复杂。

[1]WTO,UNEP.Trade and Climate Change[R].Geneva:2009.

[2]General Agreement on Tariffs and Trade.Report by the Wo rking Party on Bo rder Tax Adjustments[R].Geneva.L/3464,1970.

[3]General Agreement on Tariffs and Trade.Bo rder Tax A djustment Note by the Secretaria[R].Geneva.TRE/W/20,1994.

[4]United States Government Accountability Office(GAO).Climate Change Trade Measures:Considerations for U.S.Policy Makers[R].Washington,DC:2009:22.

[5]United States Tax Leglslation(D ISC),Repo rt of the panel[R].L/4422-23S/98.1976:para12 and para69.

[6]China-Measures affecting importsof automobile parts,Repo rt of the Appellate Body[R].W T/DS339/AB/R,W T/DS340/AB/R,W T/DS342/AB/R,2008:para131.

[7]Aaditya Mattoo,A rvind Subramanian,Dominique vander Mensbrugghe,Jianw u He.Reconciling Climate Change and Trade Policy[R].Washington,DC:Peterson Institute for International Economics,Working Paper series,2009.

[8]谢来辉.欧盟应对气候变化的边境调节税:新的贸易壁垒[J].国际贸易问题,2008(2).

[9]United States—Taxes on Petroleum and Certain Impo rted Substances,Repo rt of the panel[R].L/6175-34S/136,1987:para5.2.4、para5.2.7and para5.2.10.

[10]申萌,方钊.气候政策的边境税调节措施与WTO规则的相容性分析[J].国际经济合作,2010(4).

[11]United States– Tax Treatment fo r“Foreign Sales Co rpo rations”Recourse to A rticle 21.5 of the Dsu by The European Communities,Repo rt of the Appellate Body[R].W T/DS108/AB/RW,2002:para210.

[12]Ko rea–M easures Affecting Impo rtsof Fresh,Chilled and Frozen Beef,W T/DS161/AB/R,W T/DS169/AB/R,2000年12月11日,上诉机构报告,第137段。

[13]王谋,潘家华.从构建国际气候制度要点看《美国清洁能源和安全法案》[M]//王伟光,郑国光.应对气候变化报告(2009):通向哥本哈根.北京:社会科学文献出版社,2009:326.

[14]European Communities–M easures Affecting A sbestos and A sbestos-Containing Products,Repo rt of the Appellate Body[R].W T/DS135/AB/R,2001:para101.

[15]李晓玲,陈雨松.“碳关税”与WTO规则相符性研究[J].国际经济合作,2010(3).

[16]梁咏.WTO框架下碳关税可能引致的贸易争端与解决[J].法学,2010(7).

[17]United States-Impo rt Prohibition of Certain Shrimp and Shrimp Products,Report of the Appellate Body[R].W T/DS58/AB/R,1998:para158.

[18]Brazil–Measures Affecting Imports of Retreaded Tyres,Repo rt of the Appellate Body[R].W T/DS332/AB/R,2007:para215.