核工业第五研究设计院 欧亚群

交付确认法和完工百分比法在房地产收入确认中的应用

核工业第五研究设计院 欧亚群

房地产企业具有投资大、产品价值大、经营周期长、经营风险大等特点，这些特点决定了房地产开发企业会计处理的特殊性。

房地产开发产品的销售收入，是指房地产开发企业自行开发的房地产在市场上进行销售获得的收入，包括土地转让收入、商品房（包括周转房）销售收入、配套设施销售收入等。各国对房地产收入的核算的规定不尽相同，本文仅就我国和美国对房地产收入核算的不同方法做一简单阐述。

一、收入的定义和特性

美国财务会计准则委员会认可并对其他国家准则制定机构影响较大的代表性观点，是美国财务会计准则委员会第6号财务会计概念公告对收入的定义：“收入是一个主体因交付或生产商品、提供劳务或从事构成其持续的主要或核心经营活动的其他业务所形成的（资产）流入，或其他资产价值的增加，或负债的清偿（或兼而有之）。”该定义从两个方面对收入进行了界定：一是收入的表现形式。包括：各种资产或资源的流入，其中主要是现金的流入；资产价值的增加，如企业持有的各种附息债券，随着时间的推移，其价值会不断增加，但实际的资源流入没有增加；负债的清偿，由于负债也可视为“负资产”，因此，负债的减少也可视为资产的增加。二是收入的来源。它不仅是构成企业发展的业务活动，也是企业主要的或核心活动。它可以是交付或生产商品，也可以是符合这两方面要求的其他活动。

二、收入的确认标准

收入和费用是盈利的组成部分，代表一个企业的经营业绩，在资本市场，它们是外部信息使用者，特别是投资人投资决策的主要依据。然而，收入和费用在日常记录中是统计性质的虚账户，特别是收入的确认密切依存于交易和事项的性质和条件，而在当前，由于金融创新产生的日新月异的衍生金融工具和商业交易也出现了许多创新的业务，使得收入的确认呈现出不少难以解决的复杂性。

收入确认的标准极为繁多，FASB的SAB101要求，收入确认除符合一般要素的确认标准外，还必须符合：已实现和可实现，已赚得。此外，收入确认之前，交易还必须符合下列4条标准：具有说服力的双方协议的证据；货物已经发，劳务已经提供；对购买者的销售价格是固定的或可以决定的；收现能够合理的加以肯定。

三、房地产收入确认的标准

1.我国会计准则对房地产收入的确认。目前，我国新颁布的《企业会计准则——收入》中，关于收入的确认规定为：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠计量。

根据这一规定，我国房地产收入的确定时点一般认为是在为客户办理房产证时，即在产权变更时确认收入。但在一般情况下，由于房屋在移交手续办妥后，客户就可持相关单证到有关部门办理房地产有关权证，房地产商实际上已经取得了收取房款的法律保障，因此，与房屋所有权相关的主要风险和报酬已转移给买主；同时，根据房地产管理有关规定，房地产开发企业出售房屋办妥移交手续后，应移交该开发项目给区域内的物业管理公司管理，房地产开发企业不再拥有管理权和控制权；而与收入相关的成本由于房屋已经建成而使之能够可靠计量。

鉴于上述原因，我们认为在满足下述条件时，房地产收入即应予以确认：（1）开发产品已竣工并经有关部门验收合格，房屋面积已经有关部门测定；（2）已与客户签订正式房屋销售合同；（3）标的物（房屋）已经客户验收，对房屋的结构、销售面积及房款购销双方均无异议，并与客户办妥了交付入住手续，双方均已履行了合同规定的义务。

综上所述，本文将我国房地产收入的确认方法称之为交付确认法。

2.美国会计准则对房地产收入的确认。按照美国财务会计标准第66号——《房地产销售的会计处理方法》的要求，确认房地产销售收入需要满足下列4项条件：（1）销售已经完成；（2）买方的初始投资和后续投资足够反映其购买该物业的承诺；（3）卖方的应收款不受将来附属条件的限制；（4）与物业所有权相关的风险和报酬已经从卖方转移到买方，双方交易实质上构成销售，卖方不再保留对物业的继续管理权。

当上述所有的条件都满足时，企业可按全额预提法确认房地产销售收入，但是，美国财务会计标准第66号同时规定，当满足下列5项要求时，企业可采用完工百分比法（简称POC法）确认已售物业单位的销售收入和利润：（1）项目前期建设已经完成；（2）买家不能要求退款，卖方不能按承诺交付物业单位的情况除外；（3）足够数量的物业单位已经出售，整体物业不会改为出租物业；（4）销售价款可以收回；（5）销售收入和成本的总额可以合理确定。

3.两种核算方法的对比。对于收入的确认条件，我国和美国会计准则在确认原则上是基本相同的，都要求在相关物业的主要的风险和报酬已经转移、企业不再具有控制权、相关经济利润可取得以及收入和成本可计量时，收入方可予以确认。差异主要体现在确认时间上，按我国准则的规定，只有等到开发产品竣工验收并办理移交手续后，方可确认房地产销售收入实现，这一规定主要侧重于谨慎性原则；而美国准则更倾向于配比原则，在项目建设期，就可确认相应的收入和利润。这就意味着，对同一项物业，分别按照中国和美国的会计准则核算，其收入和利润会产生时间上的差异。如项目在开工建设、预售过程中，无论销售情况和建设进度如何，只要未完成实质上的竣工验收，在我国，均不能进行收入确认，其预售收入和开发成本只能作为负债和资产列示，但按美国准则的规定，只要项目前期建设完成、预售了一定数量的单元且售房合同已经签订，即可按完工进度确认相应的收入和利润，从而使这一阶段的经营成果得以体现。

四、举例说明

假设一公司于2006年开始开发一商品住宅，2007年交付使用，各年收入成本情况如下：2006年，目标收入为2亿元，目标成本1.4亿元，截至2006年12月31日，已预售房款1.2亿元，累计已发生工程成本1.1亿元；2007年，由于材料涨价等原因，预期目标成本调整为1.6亿元，目标收入不变，截至2007年12月31日，已售房款2亿元，累计发生工程成本1.6亿元。按不同的会计处理方法计算的经营成果如下。

1.完工百分比法（POC法）。

（1）2006年经营成果。

第一步，计算项目毛利：

第二步，确定完工百分比：

第三步，按完工百分比法计算应予确认的收入：

第四步，确定销售百分比：

第五步，确定本期应予结转的成本：

第六步，计算本期应予结转的毛利：

（2）2007年经营成果。

第一步，计算项目毛利：

第二步，计算本期应予结转的收入：

第三步，确定本期应予结转的成本：

第四步，计算本期应予结转的毛利：

2.交付确认法。

（1）2006年经营成果。由于项目尚处于建设期，因此，不能确认收入、成本和利润。

（2）2007年经营成果。房屋交付后，方可确认收入成本和利润。本期应确认的收入应为全部已收或已售未收的房款，本例为2亿元；本期应确认的成本为项目实际发生的成本，为1.6亿元；本期应确认的毛利为项目的全部毛利润，即全部收入减全部成本，为0.4亿元。

由上例可见，按两种方法确认的项目的总体销售收入和成本不变，只是在不同财政年度的确认时间发生了变化。

五、两种核算方法的优缺点及影响分析

1.对于损益的影响。对于跨年度的项目，按交付结转法，在项目期内，预售的房款全部计入预收账款作为一项流动负债列示；相应地，其开发成本也作为一项流动资产列示，但与其相关的销售、管理费用等，则计入了当期损益，这导致项目期内的经营状况往往大幅亏损。而到项目结束期，由于项目全部利润一次性的结转到了当年，使当年利润剧增。而按完工百分比法确认利润，则不必等到项目竣工交付后一次性确认，从而使各个财务年度内的利润水平较为均衡。

2.配比原则。按交付结转法，计入期间费用的管理费用、销售费用与其成果未同期结转损益，因此，不符合配比原则。而按完工百分比法，其经营成果及为取得其成本而引发的投入（成本和费用）都与同期进行了配比结转，因此，符合配比原则。

3.谨慎性原则。交付结转法在房屋全部竣工交付，所有的风险和报酬全部发生实质转移后，才予以确认收入的实现，因此，符合会计的谨慎性原则。而完工百分比法却在房屋未建成前，就结转了损益，如果发生未能如期履行合约等事项，则会产生高估损益的风险。

4.会计信息质量。交付结转法在项目完工后交付，结转损益之前，财务报表无法真实反映当期的经营成果，因此，各期的财务状况和经营成果不具有可比性。而完工百比分法由于将项目期内的经营成果按完工百分比进行了分期确认，因此，其经营成果具有较高的相关性，各期数据也具有可比性。