广东轻工职业技术学院 黄映芬

固定资产虚增舞弊的审计方法及启示

广东轻工职业技术学院 黄映芬

财务报告粉饰一直是证券市场的“痼疾”，极大危害了投资者的利益及证券市场优化资源配置功能的发挥。本文通过对固定资产虚增舞弊常见手段的分析，探究固定资产舞弊审计的思路，提出加强对上市公司财务会计舞弊进行防范的若干措施。

固定资产舞弊 审计方法 启示

中国证券市场成立以来，上市公司舞弊时有发生，舞弊的手段有虚增虚减收入、费用，虚构债权债务，关联方虚假交易等等，固定资产虚增舞弊因为其隐蔽性，也备受舞弊者青睬。

一、探究固定资产虚增舞弊的手段，主要有以下几种：

（一）市价购入内部产品及劳务以虚增固定资产

上市公司通过溢价的方式，采购控股子公司的产品及劳务，借助集团内部循环交易，虚增固定资产。这样操作，一方面，该类交易属于集团内部交易，无须在年报中逐项披露，可以瞒过报表使用者；另一方面集团采购后形成固定资产，则子公司的销售可确认实现。

（二）违规费用资本化调高构建成本

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使用固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项固定资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。 这样就给企业的舞弊行为提供了可乘之机。

（三）虚构虚增在建工程费用形成注水资产

在建工程是一个与固定资产密切相关的项目，企业增加的自建固定资产，一般都是由完工在建工程转入。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应按照实际发生的支出确定其工程成本并单独核算。这就意味着，一旦虚构或虚增在建工程中的工程价值和订制专用设备的采购价格，抬高工程造价和固定资产购置价格，并按高于实际造价或采购价的“虚高”价格入账，就能够将“虚高”价格与实际价格的差额虚增在建工程和固定资产价值，从而直接增加企业资产总额。

借助在建工程项目的舞弊，主要集中在应付工程款以及费用的列支上。企业往往通过虚构相关法律凭证，虚增在建工程成本和应付账款。这些法律凭证单从表面上看难以识别出明显破绽，往往具有很大的欺骗性。

二、固定资产虚增舞弊的审计方法

通过以上分析，可以大致归纳出上市公司进行固定资产虚增舞弊的常见方法以及表现，并以此总结出相应审计方法，从而提高审计效率，有效地规避审计风险。一般来说，对固定资产舞弊审计可遵循以下程序。

（一）了解被审计单位及其环境

为了解被审计单位及其环境而实施的程序称为“风险评估程序”。注册会计师应当依据实施这些程序所获取的信息，评估重大错报风险。一般情况下，财务指标连年恶化的公司容易有财务欺诈的动机，财务状况不佳可能激发管理层采取行动以图改善公司财务状况的表象。分析企业历年财务报表，并结合企业在特定时期的经营背景，有利于搜索舞弊的蛛丝马迹。对比分析企业的某项指标是否存在异常变动，如此变动是否正好达到某个标准。因为有时做出虚假的会计陈述，可能更符合公司当前的利益诉求，更有利于达到某个目标。

（二）进行固定资产内部控制测试

对存在重大舞弊风险的项目，即固定资产，进行内部控制测试。具体内容包括：固定资产的预算制度；授权批准制度；账簿记录制度；职责分工制度；资本性支出和收益性支出的区分制度；固定资产处置制度；定期盘点制度；维护保养制度。

审查固定资产内部控制制度时，针对增加的资产应注意的几个问题：（1)增加的合理性。固定资产有无盲目购建，造成资产使用效率下降。重点审查固定资产投资项目的必要性、技术上的可行性及经济上的合理性等。如核查产品市场预测,项目规模及技术问题,投资项目的经济效益问题等。审查资本支出预算的编制,是否由工程技术、计划、财务、采购、生产等部门的人员共同参加。（2)计价的正确性。企业购入的固定资产,按照买价加支付的运输费、保险费、包装费、安装成本和缴纳的税金等计价。重点核对购货合同、发票、保险单、发运凭证等文件,抽查测试其计价是否正确,授权批准手续是否齐备,会计处理是否正确。重点检查竣工结算、验收和移交报告是否正确,与在建工程相关的记录是否核对相等。对于有在建工程转入的固定资产，要仔细检查相关原始凭证，核对其计价及会计处理是否正确，法律手续是否齐全。（3)费用归属划分的准确性。重点查看有无将资本支出列为费用支出,或将费用支出列为资本支出。

（三）实施实质性程序

对存在重大异常的新增固定资产项目实施实质性程序。结合企业前后各期数据以及同行业平均水平，预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果发现异常关系或偏离预期关系，应当在识别舞弊导致重大错报风险时考虑这些结果。审计程序包括：询问管理层当年固定资产增加情况，并与获取或编制的固定资产明细表进行核对。检查本年度增加固定资产的计价是否正确，手续是否齐备，会计处理是否正确。根据固定资产的增加途径不同，还应采取不同的细节测试程序。从技术操作层面上讲主要有：审阅法、符合性测试法、反向逆证法等。

1.审阅法识别虚假资产

对购进的固定资产，一般采用审阅法。通过审查有关固定资产的验收记录手续及检验证明，审核有关固定资产购进的原始发票、运杂费支出证明及安装费用支出的凭证等，结合实地抽查新增固定资产，确定其是否实际存在。抽查有关所有权证明文件，确定新增固定资产是否归被审计单位所有。

对于自行投资建设的固定资产，则应该更多地关注与其存在密切关系的项目，如“工程物资”和“在建工程”。为了达到虚增固定资产的目的，企业一般会选择在与固定资产密切相关的在建工程上大作文章，利用应付在建工程款业务，往来搭桥。业务中涉及的预付工程款、设备款很可能都是假的。因此对在建工程的构成及其增加变动情况等相关证明文件，进行交叉复核对于固定资产审计极为重要。

2.反向逆证法识别注水资产

采用反向逆证法，识破数据篡改形成的注水资产。首先应注意所关注的资料是否具有这些特征：是不是复印件，笔迹或着色有无存在明显差别或拼贴痕迹。发现异常后，再采用逆证法从怀疑数据着手反向推算出与已知的关联数据相矛盾的结论，就可以基本认定资料遭恶意篡改。

三、有益的启示

上市公司舞弊的形成主要源于公司内部治理结构的不完善，相关法规与制度的不科学，社会监管不足等诸多方面。防范财务会计舞弊是一项现实而复杂的系统工程。从上述对固定资产舞弊的分析我们总结出以下几个方面的启示，以期对加强上市公司财务会计舞弊的防范有所裨益。

（一）法人治理结构的完善有利于加强财务舞弊监督

完善法人治理结构有利于加强对舞弊行为的监督。上市公司内部治理结构的不完善,使得财务欺诈行为被发现的概率极低，在一定程度上助长了管理当局的侥幸心理。因此要优化上市公司股权结构，合理分散股权。即通过持股主体的变化，或控股股东持股比例的下降来改善公司的法人治理结构。完善公司独立董事制度，选择经济上无后顾之忧，人格上具有高度社会责任感、专业上具有胜任能力的人担任董事，充分发挥独立董事的监督控制作用。

（二）会计准则和制度的完善有利于防范财务报告粉饰

会计准则和会计制度留有过多的灵活性会计准则和会计制度留有过多的灵活性和真空地带，是上市公司财务报告粉饰的重要前提。给会计人员留下过多的专业判断空间，会影响会计信息的质量。因此在尽可能的范围内减少可供公司会计选择的余地，尤其是对于费用的确认、计量原则应尽可能地明确规范，以在一定程度上减少舞弊的可能性。

（三）民事赔偿机制的健全有利于制约财务舞弊

由于舞弊受到查处和责令赔偿概率很小，即使被查处出来也只是接受证监会的罚款，无须对广大投资者负赔偿责任，成本仍远远低于收益。为此极需健全民事赔偿机制，维护小股东利益。民事诉讼的最终目是取得民事赔偿，这是投资者最关心的问题。但是从经济学的角度考虑，投资者因信息欺诈而遭受的损失不仅是现有利益，还应包括未来可得利益。建议在目前有关法律如《民事诉讼法》中增加有关“因会计信息欺诈造成投资者损失”的民事赔偿具体条款。

[1]程雪莲,李宾,张丞.上市公司会计舞弊的手法及控制对策.中小企业科技,2007;1

[2]丁朝霞.案例通略:由内审案例透视审计方法与技巧.广州:中山大学出版社,2006

[3]龚凯颂.如何保护小股东利益——科苑集团造假案的启示.财务与会计,2007;11

[4]管家林.固定资产审计中应注意的几个问题.建筑经济,1999;10

[5]韩璞,孙京.论固定资产投资审计.河北师范大学学报(哲学社会科学版),2006;5

[6]黄世忠,叶丰滢.上市公司报表粉饰新动向:手段、案例与启示.财会通讯（综合版),2006;2

[7]金小虎,赵菀.浅议固定资产审计.广东审计,2004;6

[8]雷建.假账与反假账实务与案例大全.北京:企业管理出版社, 2007