□文/艾 珺

新会计准则中的债务重组解析

□文/艾 珺

2006年2月15日，财政部发布了39项企业会计准则，标志着我国与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。新会计准则中的债务重组相关准则有了原则性的变化，成为新准则中被关注的亮点之一。本文通过新旧会计准则中债务重组的对比分析，对变化后的债务重组的定义、重组方式、债务人和债权人会计处理以及披露的变化进行解析，并进一步对新会计准则债务重组的两个最重要的变化——公允价值和重组收益进行了探讨。

债务重组；公允价值；重组收益

一、债务重组概述

新准则把债务重组界定为：“在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。”与旧准则的债务重组界定相比，新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。

债务人与债权人实施债务重组，可供选择的方式多种多样。新准则中规定，我国企业进行债务重组的形式主要有以下几种：1、以资产清偿债务，包括以低于债务账面价值的现金清偿债务和以非现金资产清偿债务；2、将债务转为资本，这里主要是指债务人将其债务转化为债权人的股权，即债务人用本公司的股权来清偿债务；3、修改其他债务条件，该方式指债务人修改不包括以上债务重组方式在内的债务条件进行债务重组；4、混合重组方式，是以上两种或两种以上方式的组合。

二、新旧会计准则中债务重组对比分析

（一）债务重组定义的变化。新会计准则中债务重组的定义是，在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。旧准则定义是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。比较新旧准则的定义，可以看出新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。新准则实际上是将债务重组的范围缩小了，限定在对债务人处于财务困难时债权人作出了让步的债务重组。这种范围的缩小使得该准则的针对性更强而且更加准确。首先，债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生账面价值的变动，不必进行会计处理；其次，企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则；最后，债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵账或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。

（二）债务重组方式的变化。新准则中债务重组的方式包括：（1）以资产清偿债务；（2）将债务转为资本；（3）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，（不包括上述1和2两方式）；（4）以上三种方式的组合。而旧准则中债务重组的方式包括：（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务；（2）以非现金资产清偿债务；（3）债务转为资本；（4）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；（5）以上两种或两种以上方式的组合（以下简称“混合重组方式”）。

对比新旧准则的债务重组方式可以看出，由于新准则中债务重组界定的范围缩小了，所以债务重组的方式也有所改变，具体来说：一是将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并成了“以资产清偿债务”；二是在修改其他债务条件这一方式上，旧准则包括“延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等”，而新准则仅包括“减少债务本金和减少债务利息等”。

（三）债务人会计处理的变化。在新准则中，债务人会计处理的变化主要体现在以下两点：一是引入公允价值的概念。新准则规定：当债务人以现金以外的方式进行债务重组时，对债务人放弃的非现金资产、债权转为的股权，以及修改债务条件后的重组债务都应按照公允价值进行计价，不再以其原有的账面价值作为记账基础；二是确认债务重组收益。当债务人在进行债务重组时，无论其采用何种重组方式，都应将放弃现金或非现金资产、债权转为股权，以及修改债务条件后重组债务的公允价值与重组债务的账面价值之间的差额作为债务重组收益，确认为当期损益。公允价值与账面价值之差作为资产转让损益。新准则在以修改债务条件进行债务重组中，将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。如果涉及了或有支出，应将或有支出包括在将来应付金额中予以折现，确定债务重组收益。实际发生时，冲减重组后债务的账面价值，如未发生则作为结算债务当期的债务重组收益，计入当期损益。按照公允价值入账和将来应收金额的现值是新旧准则差异最大的地方。

（四）债权人会计处理的变化。在新准则中，债权人会计处理的变化也同债务人一样，主要体现在引入了公允价值计量属性和确认债务重组损失这两点上。新准则中规定，债权人在进行债务重组时，对债权人受让的非现金资产、债权转为的股权，以及修改债务条件后的重组债权都应按照公允价值进行计价。债权人重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收债权公允价值的差额（前期已经计提了减值准备的，应先冲销减值准备）作为债务重组损失，确认为当期损益。同样，按照公允价值入账和将来应收金额的现值是新旧准则差异最大的地方。

（五）披露的变化。债务人应该在附注中重点披露的内容：新准则增加了两项披露要求：（1）确认的债务重组利得总额；（2）债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。新准则将原债务人披露的内容“或有收益”改为“或有应收金额”。

债权人应该重点披露的内容：新准则还增加了一项披露要求，即披露“债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据”，将原债权人披露的内容“或有收益”改为“或有应收金额”。

三、对新准则债务重组的评析

（一）关于公允价值问题。公允价值成为新准则的一大亮点，这是因为：首先，公允价值计价是国际会计准则、美国及多数市场经济国家会计准则的普遍做法，是会计国际化发展的趋势；其次，新准则要求公允价值要“持续可靠取得”而不是“估估而已”。公允价值要想成为利润操纵的工具需要同时具备三个要素：上市公司管理层蓄意造假、会计审计人员失去职业道德与证券市场监管失灵。事实上具备了这三个要素，任何制度也不能有效发挥防护作用，再好的准则也无能为力；第三，适宜于公允价值应用的“土壤”已初步形成。我国市场经济地位的确立、证券市场的完善，这些有助于公允价值应用的环境已初步实现；第四，公允价值在新准则中的应用十分谨慎。我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分地考虑了我国的国情，做了审慎的改进。公允价值的运用必须满足一定的条件，因此只要严格地按照准则实施，公允价值就会真正体现公允。

（二）关于重组收益问题。新会计准则对于重组收益的规定是：以债务转为资本清偿某项债务，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额作为重组收益，确认为当期损益。相比旧会计准则而言：重组收益最终计入了当期损益，公允价值与账面价值之差额作为资产转让损益。

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西安欧亚学院工商管理学院）