谢 红

医院通过降低成本,增加效益,实行科学有效的成本核算等经济管理手段,努力提高自身的竞争能力,是在激烈的市场竞争中保持不败的重要手段。医院实行成本核算也是不同所有制形式的医院适应市场的必然选择。医院成本核算可以划分为多个级次,有医院的整体成本核算、科室成本核算、班组成本核算以及单病种成本核算等。在科室核算工作中,为了完成科室的全成本核算,通常需要把各科室划分为项目科室和非项目科室。项目科室是指直接为患者提供医疗服务的科室,确定为直接成本中心;非项目科室是指间接为患者提供医疗服务的科室,确定为间接成本中心。间接成本中心的成本需按一定标准和方法分摊到直接成本中心。本文就非项目科室成本分摊的现状、存在问题及分摊方法作一综述和分析。

1 目前医院非项目科室费用分摊的现状

间接成本的分摊,即非项目科室的成本是否分摊以及如何科学合理分摊到项目科室是完成全成本归集的前提,在进行成本核算前,通常需要划清各成本中心的性质,并分类为:临床科室(包括病房和门诊)、医技科室、药剂科、医辅科室、行政后勤科室 5类。本文中所指非项目科室主要包括医辅科室及行政后勤部门,对目前非项目科室的费用分摊问题存在以下 3种不同的观点。

1.1 行政后勤管理费用作为期间费用,不应作为成本构成项目

在现行的医院成本核算中,应将医院行政后勤费用列入期间费用,科室成本仅包括直接费用和应分摊的医辅部门的费用,以便于进行科室量、本、利分析,便于与同行业对比。

1.2 行政后勤费用采用预算方法进行费用控制

行政后勤费用是管理费用的主要部分,尤其是三级甲等医院,这类支出所占比例更高,采用零基预算方法进行行政后勤费用控制,行政部门是医院管理的职能部门,应主动落实部门预算,加强支出管理。

1.3 各医辅科室制定内部服务价格

在医院的整体经营运作中,为保障医、技工作的顺利开展,还要有一系列的辅助部门,如洗衣房、供应室、制剂室提供劳务服务和半加工部门。这些部门将一部分原材料加工成临床使用的辅助材料,消耗一定的原材料和劳动,实行成本核算,就必须以虚拟市场的形式,给这些辅助材料或劳务制定一个合理的价格。按照成本核算的原则,归集医辅科室的直接成本,即直接人工、直接材料、本科室发生的制造费用,并据此计算各医辅科室的单位成本,并制定内部服务价格。

2 医院非项目科室费用分摊方法及其存在的问题

2.1 行政后勤管理费用分摊

对非项目科室的费用分摊,首先涉及到的是行政部门和后勤部门的间接费用分摊。对该部分的分摊主要有以下一些方法。

2.1.1 按人员比例分摊 按照《医院财务制度》规定,医院要实行成本核算,间接费用不能直接计入成本的管理费用,一般按人员比例分摊法进行分摊[1],即:月摊销额 =(月管理费总额/项目科室总人数)×项目科室成本核算单位人数。该法曾用来对医院的管理费用进行分摊,相对比较合理,但不易被医疗部门所接受。因为在一般情况下,医院的医疗收入与药品收入大致相当,医疗支出与药品支出也大致相当,而医院的医疗部门和药品部门人员比例为 10∶1甚至更高,如果按照人员比例分摊法进行间接费用分摊,则 90%以上的间接费用分摊到医疗部门,只有不到 10%的间接费用分摊到药品部门,从而造成医疗收支亏损、药品收支节余较多的假象,也不符合“收入与成本、费用相配比”的会计核算原则。

2.1.2 分项分别摊销[2]将行政和后勤部门的间接费用按项划分、分摊推销。理论上最为合理,也最公平有效,但实际操作难度较大。

2.1.3 总扣除法 管理费用直接从医院总收入中扣除,由医院负责控制和管理,不再从项目科室摊销。操作简单,阻力小,易执行,但成本不易控制,也有失公平。

2.1.4 细化法 管理费用发生时直接细化到相关科室。理论上最为合理,也最公平有效,但实际操作难度较大。

2.2 医辅科室的费用分摊

目前在成本核算中对医辅科室的费用分摊方法很多,各有利弊。简介如下。

2.2.1 直接分配法 按照选定的间接成本分配标准和各直接成本中心占其的比例,将间接成本直接分配给各直接成本中心。该法操作简单,它对间接成本中心之间相互提供的服务不予考虑,只考虑间接成本中心为直接成本中心提供的服务。因此在间接成本中心之间不分配成本,间接成本全部直接分配给各直接成本中心。该法适用于间接成本中心之间相互提供的服务量不大的情况,其缺陷是完全忽略了间接成本之间的相互作用。

2.2.2 顺序分配法 该法在分配成本时,不仅考虑到间接成本中心向直接成本中心提供的服务,也考虑到间接成本中心之间的相互服务,故需要在间接成本中心之间分配成本。首先将各个间接成本中心按其提供的服务大小和受益多少依次排列,提供服务量最大而受益最少的间接成本中心排在最前面,提供服务量最小而受益最多的间接成本中心排在最后面,排列在最前面的间接成本中心最先将其成本分配给排列于其后的各受益成本中心,排列在后的间接成本中心将排列于其前的各中心分配来的成本连同其直接成本一起分配给排列于其后的各成本中心,而不对排列于前的成本中心分配成本。这样依次地,每个间接成本中心都仅向位次靠于其后的各成本中心分配一次成本。此法适用于间接成本中心之间相互提供服务量大小和受益程度有明显差别的情况。存在的问题是:(1)间接成本中心排列顺序影响总成本数值,使分配结果有差异,影响最终的成本分析。(2)排列在前面的间接成本中心在成本向后分配完毕之后便关闭了,不再接受其他间接成本中心的分配成本,但事实上间接成本中心之间的服务是相互的,所以只是单向的分配成本是不合理的,不能全面反映间接成本中心之间的相互作用。

2.2.3 双重分配法 采用双重分配法,间接成本中心的成本通常要进行2次分配。第 1次,把各间接成本中心的成本向所有受益中心分配,包括间接成本中心和直接成本中心;第 2次,各间接成本中心再把从其他间接成本中心分配来的成本直接分配给各直接成本中心。双重分配法在相互提供服务的间接成本中心内部进行了分配,因而提高了成本分配的合理性;当然,也增强了成本核算的工作量。该法不需要考虑成本中心的排序问题,其结果比顺序分配更合理、更准确。

2.2.4 联立方程法 该法是建立联立方程组,将各个成本中心之间所有的相互作用全部包括在内,通过解联立方程,同时关闭所有的成本中心,其解值便是各个成本中心的最终成本。同时,各间接成本中心一次性将其最终成本分配到除本中心之外的其他所有成本中心。该法实质上也是一种双重分配法,只不过是采用数学方法,计算结果更准确。但由于求解过程复杂,计算量很大,故必须借助计算机和编制相应的成本计算程序。

2.2.5 相对值法 用来进行医疗辅助科室的成本分摊。医院的医疗辅助科室是指医院中那些与医疗服务活动密切相关的科室,主要包括药库药房、供应室、血库、氧气室、挂号室、住院处、病员食堂等。既然他们之间存在着这种密切的比例关系,那么只要测算出他们之间的比例系数(相对值),就可以将医疗辅助科室为临床科室提供的服务量转化为临床科室工作日,这样在将医疗辅助科室成本向临床科室分摊时,就不需要再调查医疗辅助科室为临床科室提供的服务量,只要调查报告期内临床科室的工作量即床日和诊次,再将各临床科室的工作量乘以相应的相对值,以此作为分摊系数来分摊成本。相对值即每一单位临床科室的工作量得到的医疗辅助科室服务日的关系,即每一诊次或床日得到的医疗辅助科室的服务量,计算公式是:相对值 =临床科室得到的服务量÷临床科室的工作量。比例常数是辅助科室为某个医技科室的服务量占其提供服务的全部服务人员的比例,其计算公式是:比例常数=某医疗辅助科室为某医技科室提供的服务量÷某医疗辅助科室提供的全部服务量。

3 对非项目科室费用进行合理有效分摊应采取的对策

3.1 采取复合分摊法

行政后勤管理费用分摊时,要实行按人员比例和收入比例相结合的分摊方法,以便合理反映医院医疗、药品收支的真实成本情况,避免因分配关系失真而影响数据统计的客观真实。管理费用能细化到相关科室的进行细化处理,不能细化的,按照人分摊或不分摊,但要采取切实可行的措施进行严格控制[3]。

3.2 采用双重分配法和联立方程法

在进行医辅科室的费用分摊时,由于间接成本中心众多,其相互的关系错综复杂,而且待摊的间接成本数额巨大,所以,间接分配法和联立方程法、顺序分配法和联立方程法的成本分配结果就可能有很大的差距。也正是由于上述原因,在医院实际的间接成本分配中,无论采取哪一种方法,都必须借助计算机编程计算,这就使得双重分配法、联立方程法计算繁琐的缺点和直接分配法、顺序分配法计算相对简便的优点相比不再明显,而双重分配法、联立方程法的成本分配结果合理、准确的优点却显得更加突出。

此外,间接成本的分配标准(或分配基础)也应引起足够的重视,它是影响间接成本分配结果的另一重要因素,采取不同的分配标准,间接成本的分配结果可能会有很大不同。在医院的实际成本核算中,间接成本分配标准的确定需反复研究探讨。原则上,间接成本的分配标准应同间接成本分中心提供的服务量有一定的因果关系,体现受益原则,只有当其提供的服务量难以确定时,受益成本中心的工作量才可以考虑作为间接成本的分配标准。

直接分配法、顺序分配法、双重分配法和联立方程法都是美国医院联合会(AHA)推荐使用的成本分配法,目前我国各地实行的或已发表的医院间接成本分配法,大多数是直接分配法,其他 3种方法很少使用或涉及。可以预测,随着医院成本核算方法研究的深入、医院会计制度的改革及电脑在医院的日益普及,双重分配法和联立方程法将成为最主要的间接成本分配法。

总之,选择正确合理的间接成本分配方法和分配标准是医院成本核算的关建所在,只有如此,才能够合理准确地测算出各直接成本中心的总成本,进行卓有成效的医疗服务成本核算、分析、管理、控制和预算[4]。

[1]陈大千,王淑华.医院管理费用分摊对医疗收支的影响[J].卫生经济研究,2003,10(1):43.

[2]周瑞,侯宽永,吴家琪.医院开展全成本核算工作的难点与对策[J].中华医院管理杂志,2001,17(4):219-221.

[3]汪丹梅 .加强医院成本核算管理促进医院发展[J].中国卫生经济,2003,22(5):59-60.

[4]万光武,郑新宇 .医院成本核算的问题和对策[J].解放军医院管理杂志,2009,16(6):562-563.