○高莉群

（黑龙江省鹤岗市广播电视局 黑龙江鹤岗 154101）

随着改革开放的不断深入和经济全球化的大发展，我国的投资业务日益复杂，新的投资业务不断出现，对应的会计处理问题也就层出不穷。新会计准则的实施顺应会计发展的潮流，对会计信息的确认、计量、记录和报告均做出了更详细的规定。其中，涉及到的投资准则有四个：《企业会计准则第2号—长期股权投资》、《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号—金融资产转移》和《企业会计准则第37号—金融工具列报》。这四项准则不仅对投资业务的分类进行了具体划分，对其核算方法也进行了重大改革，促进了投资业务会计准则概念体系的建立，为我国进行各类投资活动提供了重要保障。

一、新会计准则中投资业务内容的变化

旧会计准则中的投资主要指权益性投资和债权性投资，按投资目的的不同将投资业务划分为短期投资和长期投资。短期投资是指企业购买的随时可以变现的股票，一年内到期的债券及其他投资。购买时按历史成本计价，期末按成本与市价孰低原则计价。长期投资是指企业持有时间在一年以上，不准备随时变现的资产，分为长期股权投资和长期债权投资两种。

新准则体系中对投资的分类不再局限于以时间长短来划分短期投资和长期投资，而是采用国际会计准则的方法，分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资，分别通过“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”和“长期股权投资”科目核算。为反映资产负债表日交易性金融资产的初始成本与公允价值的变动情况，设置了“公允价值变动损益”账户，并在“交易性金融资产”账户下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细账。

二、新准则中各类投资业务会计核算的变化

1、长期股权投资的会计核算

长期股权投资包括企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资，以及企业持有的对被投资单位不具有控制，共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的权益性投资。

（1）企业合并形成的长期股权投资的初始计量

旧准则中规定长期股权投资的初始成本是取得投资时实际支付的价款，包括手续费、佣金等相关费用，如果实际支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到期尚未收取的债券利息时，应计入应收款，但未规定对企业合并形成的长期股权投资的初始计量。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。

其一，同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始成本计量。同一控制下的企业中，企业应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。若合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价，应将初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额调整资本公积；若合并方以发行权益性证券作为合并对价，应当在合并日将初始投资成本与发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，均调整留存收益。

其二，非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。非同一控制下的企业合并中，购买方应当按照《企业会计准则第20号—企业合并》确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，合并中涉及到以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”账户，并结转相关的成本，涉及增值税的还要进行税务处理。

（2）非企业合并形成的长期股权投资

非企业合并形成的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定不公允的除外；通过非货币性资产交换和债务重组取得的长期股权投资，其初始成本应分别按照企业会计准则的相关规定确定。

（3）长期股权投资的后续计量

长期股权投资的后续计量有成本法和权益法两种。按新会计准则规定，投资企业能够对被投资单位实施共同控制的长期股权投资，以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资，采用成本法核算；企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资或企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资采用权益法核算。旧准则对有控制权的投资采用权益法进行核算，新准则规定采用成本法核算，在编制合并财务报表时调整为权益法，使得财务报表更具相关性。成本法下，企业持有期间的被投资单位宣告发放的股利中属于本企业的部分确认为“投资收益”，但投资企业确认投资收益仅限于被投资单位接受投资后产生的累计净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分，应作为初始投资成本的收回。在权益法下，被投资企业盈利时，按投资比例所得的投资收益调增投资的账面价值；亏损时，调减投资账面价值。确认被投资方亏损由投资方负担的份额一般以投资的账面价值减至零为限。

（4）长期股权投资收回的核算

收回时，按实际取得的款项与长期投资的账面差额确认投资损益，同时结转已计提的长期股权投资减值准备，尚未领取的现金股利或利润贷记“应收股利”账户，按其差额计入“投资收益”账户，如果是在权益法下核算的，除此以外，还要结转原已计入“资本公积”的相关金额，借记或贷记“资本公积”，贷记或借记“投资收益”。

2、持有至到期投资的会计核算

持有至到期投资是指到期日固定，回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

（1）取得持有至到期投资的核算

企业取得持有至到期投资时，应按照投资的面值，借记“持有至到期投资—成本”账户，持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，若支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息，借“持有至到期投资—应计利息”账户；若购买的是分期付息债券，则支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户。按实际支付的金额，贷记“银行存款”账户，其差额借记或贷记“持有至到期投资—利息调整”账户。

（2）资产负债表日利息的核算

资产负债表日，若持有至到期投资分期付息，一次还本证券，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资—利息调整”账户；若为一次性还本付息债券投资，按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资—应计利息”账户，按持有至到期投资摊余成本和实际利率确定的利息收入，贷“投资收益”，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资—利息调整”账户。

（3）到期收回投资的核算

收回投资时，应按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资—成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额贷记或借记“投资收益”科目，已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

3、交易性金融资产的核算

交易性金融资产是企业为近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的的从二手市场购入的股票、债券、基金等。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理，着重于该金融资产与金融市场的紧密结合，反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果的影响。企业为取得交易性金融资产所发生的费用应当在发生时计入投资收益，取得交易性金融资产所支付的价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应单独确认为应收项目。在资产负债表日，应当将交易性金融资产的公允价值高于其账面价值的差额计入“公允价值变动损益”。出售时，应将该金融资产出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整“公允价值变动损益”账户。此外，交易性金融资产不计提减值准备。

4、可供出售金融资产的核算

可供出售金融资产是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，持有至到期投资，贷款和应收款项的其他金融资产。可供出售金融资产的会计处理与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理存在类似之处。两者都要求按照公允价值进行后续计量，但可供出售金融资产的公允价值变动不计入当期损益，而是资本公积。处置可供出售金融资产时，取得的款项与资产的账面价值的差额计入投资收益。可供出售金融资产应计提减值准备，并将其计入当期损益。

例：A公司于2009年6月31日从二级市场购入股票10000股，每股市价为15元，手续费3000元。初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产，A公司至2009年12月31日仍持有股票，该股票当时市价为16元，2010年2月1日，A公司将股票售出，每股13元，另支付交易费用1300元。

2009年6月31日购入股票时

借：可供出售金融资产 153000

贷：银行存款 153000

2009年12月31日股票价格变动额=160000-153000=7000（元）

借：可供出售金融资产—公允价值变动损益 7000

贷：资本公积—其他资本公积 7000

2010年2月1日出售时，价款=130000-1300=128700（元）

借：银行存款 128700

资本公积—其他资本公积 7000

投资收益 24300

贷：可供出售金融资产—成本 153000

—公允价值变动损益 7000

由此可以看出，新准则与旧准则相比，对投资业务的规定做出了全面改革。新准则对投资业务的分类和核算更符合实质重于形式的原则和金融市场的发展需要，更能体现出与国际会计准则的趋同，在会计实务中，准确掌握该类业务的核算方法，对完善财务报告结构，增强财务报表的可比性等都具有重要作用。

[1]贾秀妍：新会计准则中的投资核算问题[J].中国农业会计，2007（12）.

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[3]迟丽华：新《会计准则》下投资业务核算解析[J].生产力研究，2009（11）.

[4]孙玉芹、李翠玉：浅析新旧准则下交易性金融资产与短期投资会计处理的区别[J].潍坊教育学院学报，2007（4）.