余丽旋

摘要2006 年2 月15 日,我国财政部颁布了《企业会计准则第18 号———所得税》(以下称为新所得税准则) ,采用资产负债表债务法处理所得税会计,体现了资产负债观在我国会计规范中的运用,也体现了与国际趋同。我国新会计准则体系的一个重大变化之一,就是实现了会计理念的更新,而其中最重要的理念更新是实现了从收入费用观向资产负债观的转变。长期以来我国对收益的确认计量一直采用收入费用观,但这种收益计量模式,逐渐暴露出许多弊端,贯彻资产负债观可以防止企业虚增资产、虚增利润,有助于企业可持续发展,体现企业价值最大化的企业目标。

关键词 资产负债表债务法 新所得税准则 资产负债表观

中图分类号:F233 文献标识码:A

一、新所得税准则

实施新会计准则以前,我国会计规范对所得税会计方法没有统一要求,允许企业在应付税款法、递延法和债务法之间进行选择(我国企业会计制度中所称债务法属于损益表负债法) ,国内企业普遍采用应付税款法,极少数采用递延法或债务法。新所得税准则主要在所得税的会计处理方法及其相关信息的披露等方面进行了规范,废除了应付税款法、递延法、损益表债务法,全面采用资产负债表债务法,会计重心由原来的以损益表为重心转向了以资产负债表为重心。资产负债表债务法强调在每一会计期间确认和计量业已发生的交易和事项所引发的未来期间所得税的流入或流出给企业造成的影响,也即确认和计量递延所得税资产或负债。并且以本期产生的应纳所得税加上期初、期末递延所得税资产和负债余额的变化确认为当期所得税费用。资产负债表债务法的基本原理是企业的所得税费用应当以企业资产、负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额计算暂时性差异,并据以确认递延所得税负债或资产。它确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债,其目的在于使资产负债表的递延税款账户余额更有实际意义。

二、所得税资产负债表债务法下的资产负债表观

美国财务会计准则委员会(FASB,1976)指出:由于存在三种不同的企业收益计量理论,因而导致了三种不同的会计报表概念基础———资产负债观、收入费用观(也称损益观、收益观)和非环接观。现在的资产负债表与收益表是各自独立的报表、其数据不需要环接的非环接观已为人们摒弃,而争论较多的是,在会计准则的制定中应当以资产负债观为指导理念,还是应当以收入费用观为指导理念。资产负债观和收入费用观原本是计量企业收益的两种不同理论。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益,因此当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益;而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益,按照收入费用观,会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。即资产负债观关注资产和负债的变动来计量收益,而收入费用观则先计量收益然后再将之分摊计入到相应的资产和负债中去。例如,企业购置一项价值100 万元的投资,1 年后该项投资价值110万元,按照资产负债观,会计上将由于此项资产的价值增值报告10 万元的收益;而按照收入费用观,会计上无需报告任何收益,因为企业事实上还没有处置此项投资,即其相应的收益尚未实现。又如,企业购置一台价值60 万元的设备,使用1 年后,该设备价值57 万元,按照资产负债观,会计上将报告此项设备3 万元的价值减值;而按照收入费用观,应当将该项设备60 万元的原值在其预计使用年限内采取适当方式分摊:若预计使用年限是6 年,采用平均年限法摊销设备的年折旧额即10 万元———当年折旧额确定之后,该项设备的账面价值将减记为50 万元,而无需参照该设备真实的市场价值。

三、我国运用资产负债表债务法的现实意义

一是遵循了企业会计准则与国际趋同的思想, 适应会计国际化的需要。我国在新颁布的所得税会计准则中全面运用资产负债表债务法, 其体现了与国际所得税会计准则的趋同。另一方面, 在会计理念上改变了以前重利润表轻资产负债表的观念, 比以往更强调对资产负债表的真实反映。FAS109从1987年开始运用资产负债表债务法, IAS12则从1996年开始采用资产负债表债务法。我国新会计准则体系向着基于价值的方向演变,会计报表的基石从原来的收人费用观转向资产负债观, 更强调对资产负债表的真实反映。二是提高了会计信息质量要求。随着我国股票交易市场的发展, 会计研究的重心转向信息的有用性, 人们的注意力也从利润表转移到资产负债表上。资产负债表资产负债观是基于资产和负债的变动计量企业收益, 当资产的价值增加或负债的价值减少时, 会产生收益。与收入费用观相比, 资产负债观更注重交易和事项的实质, 要求首先界定每笔交易和事项发生后对企业资产和负债变化的影响, 确保了企业各时点上的资产和负债存量的真实准确, 为确定某一期间流量概念的收入和费用提供了可靠的基础, 提供的收益总额信息相关性强。此外, 资产负债观从资产与负债的定义出发, 强调在每一会计期间确认和计量已发生的交易和事项所引发的未来期间所得税的流人或流出对企业未来经济利益的影响, 即确认应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异, 再通过计算得到递延所得税负债和递延所得税资产, 原则上, 这种做法更能真实地反映资产负债表的资产和负责, 提高了会计要素确认和计量的可靠性从谨慎性角度, 这种做法不高估企业资产和收益, 低估企业负债和费用, 更能体现会计的谨慎性要求。□

(作者单位:中国人民大学商学院会计系)

参考文献:

[1]杨乐,徐芳. 对新会计准则采用资产负债观的思考.财会月刊,2007.(09).

[2]夏文贤.新会计准则体系的资产负债表观与所得税会计改革.财会通讯(综合版) ,2006,(05).