罗方强

企业发生经济行为,都必须依据企业会计准则要求进行核算,而又必须依据税法的规定计算和缴纳各项税款。企业的会计处理和税收处理分别遵循不同的原则和目的。这样就会造成企业在某一会计期间的税前会计利润和应纳税所得额不一致。税前会计利润是计算应纳税所得额的基础,但两者又是独立的,税法规定当两者产生差异时,要按税收规定对应纳税所得额进行调整,在所得税会计核算上就要采用一定的方法来处理、反映这些调整。

在实际工作中,我们必须掌握其关键点。

一、所得税准则中的几个重要概念的理解

《企业会计准则第18号——所得税》是从资产负债表出发通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异,形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产。并在此基础上确定每一会计期间利润表的所得税费用。

1. 计税基础

(1)资产的计税基础:简单讲,一项资产的计税基础就是按照税法的规定,该资产在销售或使用时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。

一项资产的计税基础=未来可税前列支的金额

通常情况下,资产取得时其入账价值与计税基础是相同的,后续计量因会计准则规定不同,可能造成账面价值与计税基础的差异。

(2)负债的计税基础:简单讲,一项负债的计税基础就是其账面价值减去该负债未来期间可税前列支的金额。

即:一项负债的计税基础=该项负债的账面价值—未来可税前列支的金额。

2. 暂时性差异及其可确认所得税方向

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。随时间推移会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时,会产生应税利润或可抵扣金额。在有关暂时性差异发生当期,符合确认条件的情况下,应当确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产,同时会使当期所得税费用增加或减少,也有可能使所有者权益增加或减少。

暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

A. 递延所得税负债的确认

应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将会产生应纳税所得额的暂时性差异。

资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础,会产生应纳税暂时性差异。根据应纳税暂时性确认递延所得税负债。(注意:递延所得税负债的确认,关键的一个判断是经济事项导致当期会计利润大于应纳税所得额,并且在以后期间会逆转为会计利润小于应纳税所得额。)用公式表示:

递延所得税负债=应纳税暂时性差异×未来转销期所得税税率

B. 递延所得税资产的确认

可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时将导致可抵扣金额的暂时性差异。

资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础,会产生可抵扣暂时性差异。根据可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。(注意:“企业预计未来期间能够取得足够的应纳税所得额”是确认递延所得税资产的一个重要条件,例如深圳某企业预计未来只能取得100万元的应纳税所得额,则此企业只能确认100х15%=15万元的递延所得税资产。)用公式表示:

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×未来转销期所得税税率

3. 递延所得税

递延所得税是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债当期发生额的综合结果。用公式表示:

递延所得税=(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)

两种情况除外:一是因递延所得税资产、负债变化应计入所有者权益。二是合并中产生的商誉。

4. 所得税费用与应交所得税

所得税费用是根据权责发生制原则确认的,与当期收入相配比的所得税金额。 所得税费用在具体核算时应分成两条线:应交所得税和所得税费用。

应交所得税。其特点是:按税法计算、属于负债要素、列示在次产负债表中。

所得税费用。其特点是:按会计准则的规定计算、属于费用要素、列示在利润表中。

应交所得税是根据税法的规定,按照适用税率和规定的税基(即应税收益)计算的企业当期对政府的纳税责任。

企业在计算确定当期应交所得税及递延所得税以后,利润表中的所得税费用为两者之和。即:

所得税费用=当期所得税费用+递延所得税=当期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。

当期所得税费用=当期应交所得税

二、实际中的应用

所得税会计处理的最终结果就是确定所得税费用总结成一句话是:

由于企业所得税一般按年清算,年终汇算清缴,所以一般不需要在发生差异的当月进行核算,而是在年末进行纳税调整时处理。

1. 存货差异的处理

会计准则与税法相比较,主要在存货取得的初始成本的确认、存货跌价准备的计提及存货的盘亏和损失的处理方面存在诸多差异。

例如,①会计准则规定企业存货抵达仓库前发生的费用也必须计入存货采购成本,而税法则规定这部分费用可计入存货采购成本,也可计入产品销售费用。②存货跌价准备,会计上要求企业从谨慎性原则考虑,在资产负债表日,存货应当按照成本与可变现值孰低计算,存货成本高于其可变现值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益。税法从历史成本原则考虑,对于存货跌价准备计提时不允许扣除。③存货损失,会计上的存货盘亏,企业可以根据实际情况,按扣除减值准备后的余额直接计入当期损益;而税法则要求纳税人发生的存货损失必须按照税务机的要求提供必需证据,经税务机关审批后才能税前扣除。

2. 长期股权投资差异的处理

长期股权投资会计处理与税法规定差异主要表现在:投资收益的确认时间和金额不同、投资转让成本的确定不同、税收上不确认长期股权投资减值准备和股权投资损失等。

会计准则规定,企业的全部投资所得,不论是投资的持有收益还是投资的处置收益都合并在“投资收益”中。税法将企业在“投资收益”中核算的投资收益分为持有收益和处置收益,针对不同收益类型做出不同的规定:企业股权性投资的持有收益(又称为股息性所得)与处置股权投资的转让收益(属资本利得性质)的税收待遇不一样。股息性所得是投资企业从被投资单位的税后利润中分配取得的属以已征收过企业所得税的税后所得(减免优惠税、从低税率地区分回除外)。企业处置股权投资的转让收益,应全额并入企业应纳税所得额中。

3. 交易性金融资产主要差异的处理

交易性金融资产会计准则与税法之间的差异主要体现在交易性证券方面。

会计准则规定,会计期末交易性证券按照公允价值对金融资产进行后续计量,其变动计入当期损益;税法规定,会计期末确认的投资收益不计入应纳税所得额。同时会计期末交易性证券按公允价值作为会计成本,而税法规定计税成本不变。

4. 可供出售金融资主要差异的处理

可供出售金融资产因公允价值变动与税法规定引起的暂时性差异而确认的递延所得税资产或负债的增(减),直接计入资本公积而不能计入所得税费用。

5. 辞退职工补偿的差异处理

税法对于辞退职工的补偿,对于企业在正常退休之前解除与职工的劳动关系,以及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予的补偿,在符合企业已制定正式解除劳动关系计划和不能单方面撤回解除劳动关系计划这两个条件时应确认为负债并列入当期损益。在企业汇算清缴期结束前仍未支付的,企业所得税汇算时,需调增应纳税所得额,在企业实际发放补偿金的年度,调减应纳所得额。其差异作为暂时性差异处理。如果企业未制定正式的解除劳动关系的计划,只是正在讨论或预计裁员,则视为或有事项,在会计报表附注中披露。

6. 企业亏损弥补处理

新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损,应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应纳税所得额为限,确认递延所得税资产。税法规定,纳税人发生亏损的,可以用下一纳税年度的所得弥补;下一年度的所得不足弥补的,可以逐年延续弥补,但是逐年延续弥补期最长不得超过5年。

7. 无形资产(特例)

除内部研究开发形成的无形资产以外,其他方式取得的无形资产,初始确认时按照会计准则规定的入账价值与计税基础之间一般不存在差异。无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

内部研究开发形成的无形资产阶,其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化为无形资产的成本,按照税法规定可按照该成本的150%摊销。但在初始确认时不影响会计利润也不影响应纳税所得额,按照准则规定不确认该暂时性差异的所得税影响。

8. 固定资产

税法折旧大于会计折旧形成的差额部份。企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。企业将部分利息资本化造成账面价值大于计税基础的部分。都会产生应纳税暂时性差异,确认递延所得税负债,会使所得税费用增加。

税法折旧小于会计折旧形成的差额部份。企业根据期末公允价值小于账面价值的部分进行了调整。企业将部分利息资本化造成账面价值小于计税基础的部分。企业根据期末可收回金额小于账面价值计提减值准备的部分。都会产生可抵扣暂时性差异,确认递延所得税资产,会使所得税费用减少。

9. 在建工程

企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。企业将部分利息资本化造成账面价值大于计税基础的部分。会产生应纳税暂时性差异,确认递延所得税负债,会使所得税费用增加。

企业根据期末可收回金额小于账面价值计提减值准备的部分。企业将部分利息资本化造成账面价值小于计税基础的部分。会产生可抵扣暂时性差异,确认递延所得税资产,会使所得税费用减少。

10. 预计负债(不含债务担保)

企业按照或有事项准则规定确认的预计负债其账面价值大于计税基础的部分。会产生可抵扣暂时性差异,确认递延所得税资产,会使所得税费用减少。

11. 综合运用

所得税会计的核算一般情况下可按照三个步骤进行核算:(1)计算应交所得税;(2)确定暂时性差异,计算递延所得税资产和递延所得税负债;(3)计算所得税费用,并进行账务处理。

注意:通过先做好会计复合分录再来计算,所得税费用和年末递延所得税资产余额,这种倒挤的方法能更深层次地理解所得税会计的内涵。

三、企业所得税的汇算清缴

企业所得税汇算清缴是指年度终了,纳税人在会计核算的基础上,以税收法规为依据,自行计算年度应纳税所得额,结合平时预缴税款情况,计算全年应补(退)的所得额,并在规定期限内向税务机关进行纳税申报,经税务机关审核后,办理税款多退少补的过程。在深圳内资企业每季末终了15天内预缴所得税,年终汇算清缴所得税在

次年5月31日前汇算清缴完毕。

四、要强化所得税会计观念,面对挑战

目前,所得税会计是我国会计的一个薄弱环节,还处于起步发展阶段,在会计制度和所得税制度相对独立的条件下,会计利润与纳税所得的差异日趋扩大。所得税会计准则规定, 企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限, 确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是未来可能取得的应纳税所得额,确定起来难度较大,对会计人员的职业判断和信息披露等方面能力提出较高的要求,需要会计人员具有较高的业务素质和专业水平。会计人员的业务水平对顺利实施所得税会计准则有着重要的影响,所得税会计准则的理念和做法与现行会计实务有着较大的差异,会计人员面临专业技术和实务操作方面的挑战。

所得税对企业的组织形式、财务安排、交易方式等都有影响,企业进行决策时不能不考虑所得税这一重要因素。在现实生活中,特别是在进行财务分析时,企业的相关利益者一向重视利润指标,长期以来,这种观念在企业高层管理人员及主管部门人员中已经根深蒂固。而我们的会计准则重视资产反映的真实性。这就要求在制定评价指标时,降低利润指标所占比重, 增加资产负债指标所占比重。严格的所得税会计核算,能确保企业做出正确的经营决策。

目前,我国会计人员素质普遍不高,再加上会计操作手段相对落后,难以适应所得税会计独立后的会计工作需要。应该加大所得税会计的宣传力度,通过研讨会、报刊杂志等多种途径广泛开展所得税会计学术活动,鼓励财政部门、税务部门等共同探讨所得税会计的发展方向,使其符合我国国情,易于操作。