王庆功

会计控制可以说是对企业资金运动的全过程的控制,因而,会计控制的目标就是要建立有效的会计信息系统。会计信息系统一方面是联系治理系统与管理系统的纽带,是治理系统和管理系统共同组成部分和得以正常运转的基础;另一方面会计信息系统作用的发挥亦离不开企业内部科学、严密的组织管理和公司治理结构对其的引导和控制。

传统的会计控制理论关于会计控制的目标及其实现的结论基本上是以股权分散意义上的“两权分离”为现代公司特征,以“股东至上主义”为基本价值取向,而公司发展实践中的股权结构现实则远比上述命题要生动丰富得多,这就不仅要求我们反思会计控制理论,同时要求我们在具体分析公司控制权矛盾的基础上重新思考会计控制的目标特别是其实现问题。

一、实现公司治理目标与会计控制目标一致的治理策略

要建立公司制企业必须建立规范的公司治理结构。从本质上讲,公司治理结构是企业所有权安排的具体化,是有关公司控制权和剩余索取权分配的一整套法律、文化和制度性安排,这些安排决定了公司的目标、行为,决定了公司利益相关者中在什么状态下由谁来实施控制、如何控制、风险和收益如何分配等有关公司生存和发展的一系列重大问题。股东、经管阶层和其他利益相关者,对企业实际控制权的影响最终表现为对其利益实现程度的影响,而公司会计活动的结果,具有直接调节各利益相关主体利益的作用。公司会计系统之所以被作为既是制定决策的一个信息来源,是因为他是组织控制机制中重要组部分,会计信息是对公司活动的“经济后果”的反应。因此,在公司制企业的基本制度中,会计控制系统起着重要的基础性作用,其控制目标的实现与企业治理目标具有内在的不可分割的辨证关系。一方面,会计控制目标的实现依赖于企业治理结构的完善和有效运行;另一方面,治理结构效能的发挥则决定于会计控制目标的实现程度。

二、公司治理结构中的应有会计组织结构及运行机制的安排

(一)会计控制目标的合理制定

如前所述在股权集中型公司中,所有权与控制权在相当程度上是合一的,这种所有权与控制权合一的现实在很大程度上改善了控制性股东与经理人之间的信息不对称状况,也就弱化了对外报告的会计信息作为股东控制经理人“道德风险”和“逆向选择”行为的工具的效用,股东不再有对对外报告的真实会计信息需求的积极动机,因而传统的建立在股权分散型公司的控制权结构基础上的公司内部控制系统已不能实现在集中的股权结构中对称剩余控制权与剩余索取权的功能,使得作为其内部控制重要组成部分的会计控制也不能实现保障财务报告可靠性的目标。因此,在公司会计控制目标中,传统的“股东至上”主义需要修正。不能仅仅以股东利益最大化作为核算的唯一目标,要考虑通过其他的控制权来约束股东的行为,例如:重新重视劳动价值论的意义,加大人力资本所有者对公司控制权的享有份额,以达到相互制约的目的。因此,按照公司治理结构,公司的所有者和经营管理者在制定会计控制目标时,应该考虑会计控制目标与公司治理结构层次的关系,比如说具体划分为股东、股东会、董事会、经理、财会经理、内部审计等若干层次来具体的实施内部会计控制的目标。

(二)会计控制制度的合理安排

当我们的经济已经跨入市场经济的范畴之后,会计目标的单一指向不能满足社会各利益关系人的需要的矛盾日益凸现。股权的高度集中又导致虚假信息泛滥,我们一直认为政府对市场活动的监管是市场有效运行的必要条件,我们必须注意政府监管所可能代来的高昂的监管成本。如果公司治理完毕,最终还是得依靠政府的全面监管来保证市场的有效运行,那么这个治理就是失败的。

从市场经济的角度讲,会计控制制度的合理安排可以考虑建立三级管理制度进行相互制约。首先是政府管理,它是对会计市场运行机制的高层管理和宏观管理,带有一定的强制性。其次是会计会计行业,它是介于政府管理和会计公司管理之间的中观管理,是一种行业自律性管理,在政府与会计公司发挥桥梁与纽带的作用,确保会计市场的健康发展。最后是会计控制制度的安排,不同经济性质、管理基础不一样的单位对内部会计控制制度有不同的内容和要求。《会计法》只是从有效管理和控制的要求出发,对各单位建立、健全内部会计控制制度提出了最基本的内容和要求,而不能理解为仅包括这些内容和要求。我们必须根据公司治理结构安排内部会计控制制度,针对各个风险控制点建立有效的风险管理系统。从会计控制制度的合理安排上至少应该做好以下几点:

1.企业决策体制建设。制定内部控制制度要针对企业经营特点和管理需要配置权力和职责,要注意责权利之间的平衡,特别要明确决策者的权利和责任,要有辅助决策的专门机构,建立配套的决策制约和责任追究制度。对于企业法定代表人,既要保证其经营决策的独立性和权威性,又要监督其经济行为的效益性和廉洁性,权力的度量界定是关键的一环。当今社会大凡出现重大舞弊经济案件的企业,基本上是授权多,监督少,控制不力导致的恶果。因此,需要建立一套主体明确、具有可操作性的决策制约和责任追究制度,制约其权力,做到放开放活

2.构筑严密的企业内部会计核算的控制体系。第一个层次是在企业一线“供产销”全过程中融入相互牵制、相互制约的制度,建立以防为主的监控手段。第二个层次是设立事后监督,即在会计部门常规性的会计核算的基础上,对企业各个岗位、各项业务进行日常性和周期性的核查,建立以“堵”为主的监控手段。利用“防”与“堵”递进式的监督控制来更有效地防范和化解企业经营风险与会计风险。

3.充分企业必须发挥内部审计机构的作用。内部审计工作的职责不仅包括审核会计账目,还包括稽查、评价内部控制制度是否完善和企业内各组织机构执行指定职能的效率,并向企业最高管理部门提出报告,它是内部控制的再监督、再控制,因而充分发挥内部审计的监督作用,能帮助企业的会计目标实现。

(作者单位:安阳市公路运输管理处)