杨艳珊

一、现行预算会计制度存在的主要缺陷

1.预算会计核算基础——收付实现制已不适应当前形势发展的需要

现行预算会计制度规定,除事业单位经营性收支活动采用权责发生制以外,一般都采用收付实现制。在当前形势下其不适应性已越来越明显,主要表现在:

(1)不能满足我国政府职能转变的需要。20世纪90年代以来,我国经济体制改革的市场化程度不断提高,政府和市场在社会经济运行中的分工逐步明晰,政府职能的重点转向为公共品的提供。在这一转变中,政府逐步退出竞争性投资领域,财政从单纯的“分配”向综合的“管理”转变,政府从直接“干预”经济到间接“调控”的转变。

政府职能的转变,意味着政府不再是“万能”的政府,而是要求政府按照市场经济原则运作。因此,政府必须提高决策的法制化和透明度,大力提高政府管理经济的能力。这需要有全面信息作为决策依据,其中最重要的就是反映财政资金运动的信息,以及上述资金运动相关的非财务信息,而这些是目前的收付实现制无法提供的。

(2)无法提供真实可靠的会计信息,以适应政府投融资体制改革的要求。近年来,我国财政投融资体制的市场化进程不断推进,政府投融资主体多元化,方式多样化,从事社会公益性投资不再只是中央政府和地方政府,政府部门可以吸收民营资本、外资等合作开发基础设施项目。而且,随着政府采购制度的完善,政府对一部分的公共产品和服务进行招投标,交给市场(非政府部门)来做。当私人部门介入公共领域,对政府部门会计信息的透明度和准确性提出了更高的要求,一方面要求实现与政府部门会计信息的可比性;另一方面要求政府部门提供充分的信息来对成本进行计价、核算和比较,而这些也是现行预算会计核算基础——收付实现制所无法提供的。

(3)不能全面反映政府债务状况,为政府防范债务风险提供决策依据。随着经济的发展,政府规模不断扩大,财政收支的矛盾日益尖锐,赤字和公债规模日益扩张,通货膨胀率提高,这是世界各国政府面临的难题。我国自1998年实施积极的财政政策以来,为刺激经济增长,发行国债用于基础设施,拉动投资和消费,效果显著。虽然我国目前的国债规模还低于国际警戒线,但是如果考虑到“隐性债务”如地方政府欠发工资的存在和我国的经济发展水平、财政支付能力,我国中央和地方政府的财政风险不容忽视。在现行收付实现制下,只反映当年还本付息的支出,不包括政府已发行的国债应由本期承担的利息,以及应计提的养老金等信息,所以无法获得全面的政府债务信息,不利于政府的宏观决策和财政风险的防范。

2.现行预算会计制度不能适应改革的要求

现行预算会计制度对当前所实施的国库集中收付制度、政府采购制度和零基预算所出现的新业务难以进行真实、完整的核算和反映。

(1)与当前实施的国库单一账户体系不相协调。建立以国库单一账户体系为基础,资金缴拨以国库集中收付为主要形式的财政国库管理制度,是一种现代国库制度,它要求所有财政性资金都要纳入国库单一账户体系管理,收入直接缴入国库或财政专户,支出通过国库单一账户体系支付到商品和劳务供应者或用款单位。而我国现行的预算会计师制度是不具备单一账户体系架构的,运行至今反而或明或暗地形成了各个部门的“万千账户”。所以必须对现行的预算会计制度进行改革和完善,为财政国库管理体制改革提供制度保障。

(2)难以对政府采购业务进行真实、完整的核算的反映。推行政府采购制度后,凡是列入政府采购计划、编制政府采购预算的货品和劳务,均由政府采购部门组织对外采购,财政部门通过国库直接向供货商或劳务提供者支付款项。行政事业单位的许多采购项目都要集中到财政部门,由财政部门统一支付,预算单位的工资也将由财政通过人民银行——商业银行——职工工资卡直接支付。因此,也就产生了资金从预算单位(部门)向财政部门流动的现象和预算单位收支过程中价值流转和资金及实物流转的脱节。由此而出现了一系列新问题:财政总预算会计和单位预算会计应当如何反映上述业务?各单位集中存放在国库的预算结余资金的所有权和支配权又如何界定:这些都要求对现行的会计核算制度作相应的修改。

(3)不能满足“零基预算”核算的需求。实行零基预算后,各类支出取消“基数加增长”的预算编制方法,按照预算年度所有因素和事项的轻重缓急程度重新测算每一科目和款项的支出需求。因此,采用零基预算方法,对预算会计信息提出了更高的要求,预算会计不仅要提供收支流量方面的信息,还要提供资产存量方面的信息,从而对会计核算提出了新的要求。

3.预算会计科目设计不合理

我国预算会计“一则三制”中的三个会计科目表,较之1989年以前的会计科目表有显著的进步:打通了预算内外资金分开核算的严格界限,统一了全额单位、差额单位、自收自支单位三套不同的会计科目,总预算会计中预算收入、预算支出和预算结余科目,与政府预算收支科目相配合,分别按一般预算,基金预算和专用基金三个项目设置,按借贷记账法进行账务处理较为清晰。但是随着会计信息使用要求的提高,已有的会计科目表又显现出某些不适应处:

(1)现行预算会计制度中会计科目设计比较简单,科目划分比较粗,有些业务难以反映。如以下资产、负债科目的设置就难以满足改革的需要,有待改进。

内外债务。现行会计制度对内外债务只规定了“借入款”科目,并没有根据债务预算收支科目分设国内债务和国外债务两个一级科目,按照债务种类设置明细科目,这样就不便于全面核算内外债务,有效防范债务风险。

固定资产。现行制度规定行政、事业单位的固定资产不计提折旧,固定资产一旦被购置后,它就作为原始成本始终挂在账面上,相应地现行制度也没有设置“累计折旧”这一账户。但从长远看,行政事业单位固定资产应计提折旧,并相应设置“累计折旧”等科目,以便于反映提供公共服务的资源产生的业绩和其利用效率。

专用基金。现行制度中专用基金科目承担了专用基金收入、专用基金支出的职能,不利于提供明细信息。

结转自筹基建。这是在目前基建资金与经常性经费尚未并账核算的条件下专用的科目。但现行制度把它当作一般支出科目处理,年末转入事业结余科目,而未与特定的资金来源结转。

(2)随着部门预算改革的深入,原来按照经济性质分类设置的预算科目已不能适应新的要求。部门预算要求反映部门所有收入与支出,涵盖所有的预算资金,因此,反映预算执行情况的预算会计,也应以预算资金全貌为对象,应不再有遗漏。其中,基建资金也应和其他资金一样一起编入部门预算。即部门预算应当涵盖包括基建预算收支在内的所有收支,真正反映综合预算。然而,由于基本建设财务有一定的特殊性,所以现行预算会计制度中应增加相应的会计科目进行核算。细化预算编制到项目,也就是收支要重新适当分类。因此,预算会计的会计科目应重新设计,明细核算应作相应调整。

4.预算会计目标表述不明确

目前,我国的预算会计规范没有专门就会计目标问题作出比较详细的阐述,有关会计目标的内容,一般只在会计核算原则中的“相关性”原则作出概括性的描述。有学者认为,我国企业会计目标和预算会计目标的表述均通过相关性原则说明其内容,这是不恰当的。因为相关性原则只是会计信息的质量特征,会计目标与会计信息质量特征不是同一层次的内容,会计目标决定相关性原则,显然,不能把会计目标与相关性原则划等号。正是由于我国预算会计没有专门明确会计目标,不从目标出发,其他一系列的概念研究就缺乏科学性和针对性。所以,我国当前的预算会计目标没有系统性,仅局限于基本目标(适应有关需要)和一般目标(财务状况和收支结果),而缺乏特殊目标和具体目标,需要加以完善。

5.现行会计报表存在众多弊端,不再适应新的行政预算管理体制

(1)会计报表内容不完整,提供的会计信息比较简单。现行的报表侧重于反映预算收支情况,政府和事业行政单位的财务状况没有充分反映,如某些资产产权、债权、债务的情况有的没有核算,有的核算得比较简单,不能充分揭示政府和单位财务活动的成绩、问题和风险。

(2)会计报表项目的设计不够科学,会计信息不便于利用。如财政部门和事业行政单位资产负债表中包括收入、支出项目,不仅报表之间内容有重复,而且使得资产总额、负债与基金总额虚增;收入支出表基本上采取收支总额对比方式,未能详细提供各类资金的收支余超,不便于进行财务分析。

(3)财务报告尚不够完整。目前只规定了会计报表主表和少量附表,若干重要的附表没有规定,对会计报表附注和财务情况说明书只作了简略的提示,连过去长期编制且很有应有价值的“基本数字表”也未作规定,财务报告所提供的财务信息和非财务信息很不充分。

二、完善我国现行预算会计制度的对策

1.重新明确预算会计的分类

我国可以借鉴国外对企业会计和非企业会计的划分方法,即按照单位活动的目的的不同进行分类。对于不以营利为目的的非企业会计则可以按照其核算重点的不同进一步划分为政府会计和非营利组织会计。这种划分方式可以明确各个类别会计核算的目的,根据其活动动目的考虑其会计核算的特点加以规范,以充分满足各类会计信息使用者的信息需求。

2.部分资产和负债采用权责发生制,但预算拨付仍以收付实现制为主

(1)资产方面:仍以收付实现制为主,只对部分金融资产进行权责发生制核算并在资产负债表中反映;非金融资产仍按收付实现制核算,只在购置时在资产负债表在反映,但不进行资本化。所谓部分金融资产,主要包括国债转贷资金以及已经确认但尚未实际收到的上级政府或其他方向提供的拨款或补贴。

(2)负债方面:对部分负债项目实行权责发生制改革。改革的项目包括:国债应付本金和应计利息;已明确没有还款能力的政府担保项目;已核拨但尚未按进度尚未支付的基本建设项目;已核拨但尚未支付的政府采购项目;应付未付的政府欠发工资等。这些应在核算中充分进行确认和计量,并在财务报表中予以列示。

(3)财务报表和预算:以资产负债表和收支表反映采用修正权责发生制核算的结果,着重体现净负责的情况,以现金流量表反映实际收付的情况,并据此来审核和编制预算,在需要现金时才进行拨款。这样资产负债表和收支表对政府的负债情况就能够较全面和完整反映,对政府的财政风险也予以较充分的揭示。

3.增设会计科目,并修改相关会计科目的核算内容

实行国库集中收付制度后,行政单位经费存款并不直接拨入。为了保证单位能掌握经费的收支情况及尚可使用的余额,自主调度使用资金,应设置“预算拨款限额”科目;对于财政授权支付,行政、事业单位会计在资产类会计科目中应分别增设“零余额账户用款额度”总账科目,用于核算事业单位取得财政补助收入时、行政单位取得拨入经费时增加的零余额账户用款额度及其支取使用情况。对于财政部门下达的小额现金账户用款额度,行政、事业单位会计在资产类会计科目中应分别增设“小额现金额度”总账科目,用于核算财政授权支付时事业单位取得的财政补助收入、行政单位拨入经费而增加的各单位的小额现金额度,和从小额现金额度账户提取现金与支用情况。将现行《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》中的“银行存款”科目的核算内容改变为,用于记录和反映预算单位的自筹资金收入、以前年度结余和各项往来款项等。

4.完善会计报告体系

(1)增设现金流量表。现金流量表能准确地反映各项业务活动的现金来源及运用的具体情况,提供准确有用的信息。随着财政体制改革的进行,政府管理当局以及外部的信息使用者需要针对政府预算的执行情况对财政年度资金的流动情况进行分析评价,做出各种决策。因此,编制现金流量表显得非常必要。

(2)增加附加报表。随着政府采购等情况的出现,要求报表能突出反映政府采购等工作的效果以及由此对经费支出的影响情况。为顺应相关要求,财政总预算会计、事业、行政单位会计应当考虑将政府采购等业务专设报表,单独反映这些内容。

(3)丰富会计报表附注的披露。一些重要的、需要详细说明的项目内容,在报表中无法准确表示,其最好的解决途径是在报表附注中进行反映。这样,使用者就可以从中了解和掌握在财务报表中无法了解和掌握的信息。

(4)建立政府财务报告的鉴证机制。按照西方国家的做法,政府财务报告还应包括审计报告,即政府财务报告在向使用者公布之前应先由权威部门进行审计,这是非常必要的。因为,审计机关或其他鉴证机构以其公正、中立的身份,通过政府财务报告进行不偏不倚的审计,提供客观、公允的鉴证报告,可以保证会计报告的真实性和可靠性,使政府财务报告取信于使用者,以解除其受托责任。因此,必须建立政府财务报告团的鉴证机构,将政府审计报告作为政府财务报告的一个必要组成部分。

5.积极推行国库制度的改革,实行“国库单一账户”制度

推进国库集中收付制度改革是建立社会主义市场经济公共财政框架的重要内容。实行这一制度有利于消除现行国库管理制度的诸多弊端; 提高政府对财政资金的调控能力;提高依法理财水平,强化预算执行过程监督;有利于国库资金统一调度,降低财政资金运行成本,提高资金使用效率;防止腐败现象的发生,促进廉政建设。

中国预算会计制度的建立和发展已经经历了半个多世纪的历程,其中有教训,也有经验。在当前中国经济转轨时期,忽略我们过去积累的经验,脱离中国特定的社会环境和当前的经济发展水平而一味地求新求异是不恰当的,也是不现实的。在研究对预算会计进行改革时.应该继承我国预算会计在长期实践中行之有效的优秀部分,坚持树立和落实科学发展观,正确把握继承、借鉴、创新和发展的关系,建立和完善有中国特色的预算会计制度。

(作者单位:广东省广州市高级技工学校)