陈　敏

【摘 要】 从“非经常性损益”概念的提出,到4次修订,体现了“损益”观念的转变过程:由过去的将“净利润”视为“正常损益”,到仅将“净利润”作为“确认损益”,从中分离出“非经营损益”;由仅将营业外收支视为“非经常性损益”,到将计入营业损益的与经营活动无关的“非经常性损益”分离,再到引入“虚拟损益”,使“正常损益”的概念更加清晰,对企业获利能力的评价和预测更加合理。

【关键词】 非经常性损益; 确认损益; 虚拟损益

“损益”是评价企业经营业绩和预测企业未来获利能力的重要指标。但是,利润表中的“净利润”仅是准则意义上的“确认损益”,不能反映企业未来获利能力,其中还包括不影响正常获利能力的“非经常性损益”。

在我国,“非经常性损益”是1999年中国证监会在“公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号《年度报告的内容与格式》”中首次提出的。此后,2001年,中国证监会又发布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号——非经常性损益》专门对“非经常性损益”披露问题发布规范性意见;2004年修订了2001年的非经常性损益披露文件;2007年对2004年版进行了修订,2008年对2007年版发布了修订意见。仅9年的时间,有关“非经常性损益”披露规范就出现5版,修订了4次。

显然,“非经常性损益”对报表编制主体与报表使用者无疑都是非常敏感的问题。“非经常性损益”关系到企业的形象——投资者对企业的评价。对两权分离的上市公司而言,投资者对企业的评价直接影响企业的生存、发展,毕竟企业归股东所有,股东将资本委托给经营者,其目的是资本增值;经营者接受股东委托,经营资本的目标是股东财富最大化。股东财富是否增值的主要标准(不是唯一标准)是被投资企业的净利润。但企业的净利润并非完全来源于正常的经营活动,还有一些来源于非常活动。如果投资者误将非常活动带来的损益作为经常性损益理解,可能对企业未来的前景作出错误的判断,从而导致错误的决策,蒙受决策失误带来的经济损失。

一、非经常性损益的历史变迁(表1)

二、从定义变迁看“损益”观念的转变

虽然有关“非经常性损益”的规范文件有5版,但定义只有3版。由此可见,“非经常性损益”定义相对稳定、成熟。

(一)1999年,初次定义“非经常性损益”

非经常性损益是指公司正常经营损益之外的一次性或偶发性损益。

该定义在我国会计改革中的历史意义是对“损益”观念的重大革命。“净利润”能够反映企业过去的业绩、展望未来的获利能力,但是,“净利润”仅属于会计“确认损益”,不能等同于“盈利能力”。

因为“净利润”中还有不影响企业未来获利能力的损益,这种损益不具有可持续性,不能作为正常损益对待,否则,会导致投资者对企业为未来获利能力作出错误的判断。

该定义的缺陷:将正常性损益与非经常损益的判断标准定义在损益发生的频率上——偶发损益。有些损益并非偶发,但也不影响企业未来获利能力,如果将这些损益作为正常损益对待,也会导致投资者对企业未来作出错误的判断。

(二)2001年对1999年定义的修订

非经常性损益是指公司发生的与经营业务无直接关系,以及虽与经营业务相关,但由于其性质、金额或发生频率,影响了真实、公允地反映公司正常盈利能力的各项收入、支出。

修订后的定义不再单纯以损益发生的频率作为划分正常性与非经常性损益的标准,开始强调损益与经营业务的关系——与经营业务无直接关系的损益,或者与经营业务有关,但影响正常盈利能力的真实性与公允性的收入与支出。

该定义将“准确考核上市公司盈利能力”的理念融入其中①,将与经营业务有关但影响准确评价企业获利能力的损益列入其中,防止投资者错误地理解“正常性损益”,弥补了初次定义的缺陷。

该定义的缺陷:容易使人对“非经常性损益”作出错误的理解,即“非经常性损益”是影响“正常盈利能力”真实性与公允性的“虚假损益”。“非经常性损益”包含在会计准则确认的损益中,并非虚假或不公允,只是这种损益对企业未来获利能力没有可持续性。

(三)2004年对2001年定义的修订

非经常性损益是指与公司主营业务和其他经营业务无直接关系,以及虽与主营业务和其他经营业务相关,但由于该交易或事项性质、金额和发生频率的特殊性,影响了反映公司正常经营、盈利能力的各项交易、事项产生的损益。

修订后的定义弥补了2001年定义的缺陷,不再将“非经常性损益”与真实性、公允性挂钩,强调“非经常损益”对正常获利能力的影响。

该定义更加突出从“净利润”中分离“非经常性损益”的目的——反映公司正常经营、盈利能力,有助于投资者对企业未来作出准确的判断。

三、从内容变迁看“损益”观念的转变

在短短9年中“非经常性损益”内容进行了4次修订。一方面是由于认识的深化;另一方面是由于会计准则对“净利润”确认的变化。

(一)1999年首次提出从“净利润”中分离“非经常性损益”的要求

非经常性损益内容:主要是利润表中的补贴收入与营业外收支②。

当时,企业经济业务比较单纯,复杂的重组业务与资产置换业务还较少见,“净利润”的构成主要是与经营活动有关的损益,“非经常性损益”所占比重较小,因此对投资者理解企业获利能力影响不大。

但是,伴随着资本市场的迅速发展,许多企业在资本运作中采取复杂的重组、置换等手段,报表利润剧增,但企业获利能力却无显著的改善,许多收益属于“运作收益”。

(二)2001年对1999年的内容进行了重要的修整

就“非经常性损益”作出专门的解释,并对其内容进行了较为具体的规定。

将营业外收支以外的非正常或不影响企业未来获利能力的损益列入“非经常性损益”,防止投资者对企业未来获利能力作出错误的判断。如表1中的交易价格显失公允的关联交易导致的损益;处理下属部门、被投资单位股权损益;资产置换损益;支付或收取的资金占用费;委托投资损益。

这次对“非经常性损益”内容的扩展,使人们对“正常损益”有了新的认识——“正常损益”并非“净利润”-/+“营业外收、支”:在营业收入中存在关联方交易显失公允的收益与资产置换收益;在财务费用中存在资金占用费;在投资收益中存在着非本企业所能控制的委托投资收益。

这次修订,将“非经常性损益”分离,从“净利润”引向“营业利润”,打破了利润表结构限制——正常损益≠营业利润。

这次修订的主要原因还是会计规范的变更。2000年12月,财政部修订了《债务重组》、《非货币交易》、《投资》、《会计政策、会计估计及其变更、会计差错更正》等5个容易被利用粉饰报表损益的准则;对有关重组业务回避了公允值;颁布了完整的会计行为规范《企业会计制度》。会计规范的变化,导致“非经常性损益”中不再包括:债务重组收益、接收捐赠收入、资产置换损益。因为这次会计改革的指导思想是提高“损益”的可靠性,防止重组收益计入利润表:不再确认资产置换损益,将债务重组收益和接受捐赠收益计入权益,但将债务重组损失和捐赠资产损失计入“营业外支出”。这些会计改革举措提高了“损益”的可靠性,但一定程度上牺牲了会计确认的合理性。

(三)2004年对2001年的内容进行了微调

将以前年度已经计提各项减值准备的转回作为“非经常性损益”的内容。

主要针对上市公司利用资产减值准备转回粉饰获利能力的现象进行补充。

(四)2007年对2004年的内容进行了重大的调整

这次重大调整的主要原因是会计准则的国际趋同。国际经济一体化的快速发展与我国进入世贸组织的背景,要求我国企业财务报表提高国际通用性。这次会计改革,对确认计量作出了重大的调整,从而影响到“非经常性损益”内容的重大调整。

增加了企业合并的合并成本小于合并时应享有被合并单位可辨认净资产公允价值产生的损益。这是由于《企业合并准则》要求对企业合并中的“负商誉”确认当期损益所致。这种收益属于重组收益,与营业活动无关,不影响未来获利能力。

增加了企业重组费用,如安置职工的支出、整合费用等。这种支出计入“管理费用”,但与营业活动无关,且属于偶发事项,不影响未来获利能力。

增加了同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益。这是由于《合并报表准则》的要求。这部分损益也属于重组损益,不能作为正常损益,但在合并报表中并入了相应的收入、费用等项目。

增加了与公司主营业务无关的预计负债产生的损益。这是由于《新准则》积极贯彻谨慎性原则充分确认预计负债所致。但是,与主营业务相关的预计负债确认的损失属于正常损失。

这次调整的重大缺陷是忽略了“虚拟损益”③的存在,将其保留在“正常损益”中:《新准则》在利润表中对重要的“虚拟损益”单独列示,以便报表使用者从“净利润”中分解出“实现损益”④,使企业获利能力的评价和预测更加合理、有效。

《新准则》下,利润表中的“虚拟损益”主要为:

“公允价值变动损益”。《新准则》将公允值计量的“资产”或“负债”的公允价值变动作为营业损益,但该项损益对企业的现实经济利益并没有产生实质性的影响。“资产减值损失”是资产持有期间,由于市场原因、技术原因、管理等方面的原因导致的资产价值低于账面价值的损失。这种损失虽然十分明显,但因资产尚未处置,因此,只能作为估计损失(只有在资产处置时,资产损失才能被真正确定),该项损失对企业的现实经济利益并没有产生实质性的影响。“对合营企业、联营企业的投资收益”:《新准则》对合营企业、联营企业投资要求采用“权益法”核算,投资收益是按享有被企业净利润份额确认,这种收益属于“林中之鸟”,具有很大的不确定性。

“虚拟损益”是贯彻“相关性原则”与“谨慎性原则”的产物,对企业现实经济利益与未来获利能力影响不大。“实现损益”仍以权责发生制为基础,它与“净利润”的区别在于前者剔除了谨慎性原则、相关性原则在损益确认中的估计成分。

此外,这次调整还将对合营企业、联营企业投资成本负差额导致的利润增加留在了正常损益中。这种收益与企业合并成本小于合并时应享有被合并单位可辨认净资产公允价值产生的损益相同,均属于重组收益,与营业活动无关,不影响未来获利能力。

(五)2008年欲对2007年内容的缺陷进行完善

将取得子公司、联营企业及合营企业的投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值产生的收益纳入“非经常性损益”。

将“虚拟损益”纳入“非经常性损益”:

持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益;单独进行减值测试的应收款项减值准备转回;持有投资性房地产产生的公允价值变动损益。

将根据税收、会计等法律、法规的要求对当期损益进行一次性调整的损益视为与营业活动无关的损益,纳入“非经常性损益”。

将处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益视为与营业活动无关的损益,纳入“非经常性损益”。

值得讨论的问题:在将“虚拟收益”纳入“非经常性损益”时,是否应将“虚拟损失”减计“非经常性损益”,以使“虚拟损益”的概念更完整?但是,在“虚拟损失”中包括:以“公允值为基础的持有损失”和“以历史成本为基础的持有损失”,两者都包括在非经常性损益中,还是只包括公允值为基础的持有损失?●

【参考文献】

[1] 公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号——非经常性损益证监会计字(2001)7号[Z].

[2] 公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号——非经常性损益[Z].2004年修订.证监会计字〔2004〕4号.

[3] 公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号——非经常性损益[Z].2007年修订.证监会计字〔2007〕9号.

[4] 《公开发行证券的公司信息披露解释性公告》证监会[Z].2008.

[5] 企业会计准则——财务报表列报[M].经济科学出版社,2006.

[6] Presentantion of Financial Statements,2008.

[7] Noncurrent Assets Held for Sale and Discontinued Operationgs,2008.

陈敏教授简介

陈敏,女,1954年生,天津市人,现为北京国家会计学院教研中心教授、博导。1993年全科考取注册会计师,1996年全科考取注册评估师,主要研究方向:企业财务会计企业财务管理。

近年来,主要策划、撰写了《新旧会计制度精要比较与案例说明》系列快餐读物。策划、撰写了《新会计准则变化点及案例说明》系列快餐读物(2007、2008年出版):1.《新会计准则变化点及案例说明——基本准则与财务列报相关准则》;2.《新会计准则变化点及案例说明——资产、负债与所有者权益》;3.《新会计准则变化点及案例说明——会计科目的转换、变化、使用》;4.《新会计准则变化点及案例说明——收入、费用、特殊交易准则》;5.《新会计准则变化点及案例说明——企业合并与合并报表编制》;6.《新会计准则变化点及案例说明——会计准则与所得税法差异及调整》;7.《新企业所得税法与会计准则差异及分析》(2009年1月出版);8.《即将到来的财务报表革命》(2009年3月出版)。

主讲课程有:新会计准则变化点及案例说明;新会计准则难点热点问题案例;新准则下的企业重组的会计处理与合并报表编制方法;会计准则与所得税法差异、分析、调整;投资者与监管者对财务报表的透视;非财务人员如何阅读新准则下的财务报表;新准则下上市公司财务报告案例分析。